2015年3月18日，國家稅務(wù)總局（以下簡稱“稅務(wù)總局”）公布了《關(guān)于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用有關(guān)企業(yè)所得稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第16號，以下簡稱“16號公告”）及其解讀（以下簡稱：總局公告解讀）1，進(jìn)一步明確了企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價問題。16號公告所涵蓋的內(nèi)容包括所有向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，因此其范圍比之前的146號文所規(guī)定的服務(wù)費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)更廣。針對企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，16號公告在繼續(xù)強(qiáng)調(diào)相關(guān)交易應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則的同時，又規(guī)定了四類費(fèi)用“在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除”。我們認(rèn)為，16號公告是稅務(wù)總局的又一項(xiàng)落實(shí)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計劃的重要舉措。

16號公告發(fā)布背景

我們曾于去年報道了稅務(wù)總局在2014年3月就集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)和管理費(fèi)問題向聯(lián)合國提交了聲明2，重申了對于關(guān)聯(lián)勞務(wù)的服務(wù)費(fèi)收支必須符合獨(dú)立交易原則，并明確了企業(yè)之間支付的管理費(fèi)一般與股東活動有關(guān)，因此在計算所得稅時不得扣除。隨后，稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于對外支付大額費(fèi)用反避稅調(diào)查的通知》（稅總辦發(fā)[2014]146號，“146號文”），要求各地稅務(wù)機(jī)關(guān)就所屬企業(yè)對境外關(guān)聯(lián)方支付大額服務(wù)費(fèi)或特許權(quán)使用費(fèi)的情況開展摸底排查3，并將檢查結(jié)果上報稅務(wù)總局4。此次16號公告涵 蓋 了 稅 務(wù) 總 局 早 些 時候向聯(lián)合國提交的聲明中所闡述的觀點(diǎn)，并為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)審查集團(tuán)間對外支付提供進(jìn)一步的指引。16號公告的出臺無疑使得“境外關(guān)聯(lián)支付”這一熱門話題再次升溫。

如果說146號文是在全球各國逐步實(shí)施BEPS行動計劃的大環(huán)境下，稅務(wù)總局在全國范圍內(nèi)開展的一次有關(guān)“對外支付大額費(fèi)用”的摸底排查，16號公告可以被認(rèn)為是此次摸底排查后稅務(wù)總局對于基層稅務(wù)機(jī)關(guān)如何管理“境外關(guān)聯(lián)支付”相關(guān)BEPS問題做出的進(jìn)一步指引。

獨(dú)立交易原則和真實(shí)性測試

16號公告規(guī)定，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用應(yīng)當(dāng)符合獨(dú)立交易原則，并按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料。

根據(jù)總局公告解讀：“企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用，是企業(yè)的經(jīng)營行為，無需經(jīng)過稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后支付。但主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)情況，要求企業(yè)限期提供其與關(guān)聯(lián)方簽訂的合同或協(xié)議，以及證明交易真實(shí)發(fā)生并符合獨(dú)立交易原則的相關(guān)資料，以備檢查確定該支付是否符合獨(dú)立交易原則。對未按照獨(dú)立交易原則向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以進(jìn)行調(diào)整。”

16號公告第七條指出，“根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第一百二十三條的規(guī)定，企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付費(fèi)用不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，實(shí)施特別納稅調(diào)整。”

四類費(fèi)用“不得扣除”

境外關(guān)聯(lián)方不適格——不得扣除

16號公告第三條規(guī)定：“企業(yè)向未履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除”。然而，對于稅務(wù)機(jī)關(guān)將會通過何種方式認(rèn)定境外關(guān)聯(lián)方有無履行功能、承擔(dān)風(fēng)險，或有無實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，16號公告本身并沒有給出清晰的操作性指引。例如，針對僅承擔(dān)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的結(jié)算功能，并不實(shí)際提供其他集團(tuán)內(nèi)部勞務(wù)的境外關(guān)聯(lián)方，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會對此類安排進(jìn)行整體評估，分析相關(guān)交易的合理性，還是直接認(rèn)定向僅承擔(dān)結(jié)算功能但不實(shí)際提供勞務(wù)的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用不得在稅前扣除，目前尚不清楚。

勞務(wù)費(fèi)用不適格——不得扣除

稅務(wù)總局在16號公告及其解讀中指出，企業(yè)因接受境外關(guān)聯(lián)方提供勞務(wù)而支付費(fèi)用，該勞務(wù)應(yīng)當(dāng)能夠使企業(yè)獲得直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)接受受益性勞務(wù)，可以按照獨(dú)立交易原則支付費(fèi)用；接受非受益性勞務(wù)而支付的費(fèi)用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

16號公告第四條規(guī)定，企業(yè)因接受下列勞務(wù)而向境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除：

（一）與企業(yè)承擔(dān)功能風(fēng)險或者經(jīng)營無關(guān)的勞務(wù)活動；

之前的146號文對這類存在避稅嫌疑的服務(wù)費(fèi)支付有類似的規(guī)定5；稅務(wù)總局在此前遞交聯(lián)合國的聲明中也曾對服務(wù)費(fèi)的“必要性測試”進(jìn)行了說明，比如，對于位于中國的承擔(dān)簡單功能的生產(chǎn)企業(yè)，可能并不需要境外母公司為該子公司提供的高端咨詢及法律服務(wù)。

（二）關(guān)聯(lián)方為保障企業(yè)直接或者間接投資方的投資利益，對企業(yè)實(shí)施的控制、管理和監(jiān)督等勞務(wù)活動；我們認(rèn)為第二種情況主要針對股東活動，稅務(wù)總局在此前遞交聯(lián)合國的聲明6和146號文7中均有說明。

（三）關(guān)聯(lián)方提供的，企業(yè)已經(jīng)向第三方購買或者已經(jīng)自行實(shí)施的勞務(wù)活動；

第三種情況需要對服務(wù)費(fèi)進(jìn)行“重復(fù)性測試”，也是之前的146號文所關(guān)注的重點(diǎn)。《經(jīng)合組織跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》（以下簡稱《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南》）也指出重復(fù)活動不應(yīng)認(rèn)定為集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，但《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南》通過舉例說明的方式，給出了兩種例外情況。中國稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐判定中是否也會讓一些“例外情況”允許稅前扣除，還需要進(jìn)一步觀察。

（四）企業(yè)雖由于附屬于某個集團(tuán)而獲得額外收益，但并未接受集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)方實(shí)施的針對該企業(yè)的具體勞務(wù)活動；

第四種情況在16號公告中第一次被提及。我們認(rèn)為，這一規(guī)定與《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南》中關(guān)于“附帶性利益”8和“被動關(guān)聯(lián)”9的定義有相類似的地方。但在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)將如何運(yùn)用本條款的規(guī)定還有待觀察。

（五）已經(jīng)在其他關(guān)聯(lián)交易中獲得補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)活動；

對于第五種情況，需要從“補(bǔ)償性測試”的角度對服務(wù)費(fèi)進(jìn)行分析。這與之前146號文的規(guī)定是一致的。

（六）其他不能為企業(yè)帶來直接或者間接經(jīng)濟(jì)利益的勞務(wù)活動。

第六點(diǎn)屬于兜底性條款，包括企業(yè)接受其他非受益性勞務(wù)而支付的費(fèi)用，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時均不得扣除。

向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付不符合獨(dú)立交易原則的特許權(quán)使用費(fèi)——不得扣除

16號公告第五條規(guī)定：“企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方提供的無形資產(chǎn)需支付特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)考慮關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。”

總局公告解讀進(jìn)一步明確：企業(yè)需向境外關(guān)聯(lián)方支付技術(shù)、品牌等無形資產(chǎn)特許權(quán)使用費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)通過分析關(guān)聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔(dān)的風(fēng)險，判定關(guān)聯(lián)各方對該無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，以確定各自應(yīng)當(dāng)享有的經(jīng)濟(jì)利益，并按照獨(dú)立交易原則確定企業(yè)是否應(yīng)當(dāng)向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)支付多少特許權(quán)使用費(fèi)。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)而未對其價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。例如，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)使用境外關(guān)聯(lián)方的商標(biāo)或品牌進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，如果該商標(biāo)或品牌是境內(nèi)企業(yè)在開發(fā)房地產(chǎn)過程中逐步得到市場認(rèn)可，并由境內(nèi)企業(yè)加以維護(hù)和推廣，實(shí)現(xiàn)價值提升的，則按照獨(dú)立交易原則，境內(nèi)房地產(chǎn)企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。”

我們認(rèn)為，16號公告第五條的規(guī)定直接體現(xiàn)了BEPS第8項(xiàng)行動計劃《無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價指引》2014年報告的成果。對于特許權(quán)使用費(fèi)的交易，16號公告要求分析關(guān)聯(lián)各方在該無形資產(chǎn)的開發(fā)、價值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣中履行的功能、投入的資產(chǎn)及承擔(dān)的風(fēng)險，這與BEPS上述報告中對涉及無形資產(chǎn)“開發(fā)、提升、維護(hù)、保護(hù)以及利用的交易”的表述相吻合。需要特別指出的是，BEPS報告認(rèn)為：無形資產(chǎn)的法律所有人所獲得的回報取決于其執(zhí)行的職能、適用的資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險，并不否認(rèn)法律所有人根據(jù)法律或合同權(quán)利在最初向被許可人收取費(fèi)用。但16號公告表明中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對該問題采取更為嚴(yán)厲的立場：企業(yè)向沒有對價值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的無形資產(chǎn)境外法律所有人支付特許權(quán)使用費(fèi)，可能存在相關(guān)費(fèi)用不得扣除的風(fēng)險。我們觀察到實(shí)踐中，部分跨國企業(yè)會采用無形資產(chǎn)雙重或多重許可的安排。比如，集團(tuán)總公司先將無形資產(chǎn)許可給A國的成員企業(yè)，由后者向集團(tuán)子公司再許可使用相關(guān)無形資產(chǎn)。A國成員企業(yè)在收到關(guān)聯(lián)方的特許權(quán)使用費(fèi)后，再向集團(tuán)總公司轉(zhuǎn)移支付。對于這類安排，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會直接援引16號公告第五條的規(guī)定，認(rèn)為企業(yè)向上述A國關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)不能在稅前扣除還有待觀察。

另一方面，對于判定關(guān)聯(lián)各方對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度是一個復(fù)雜的過程，對此16號公告本身并沒有給出清晰的指引。但可以確定的是，對于向那些在避稅地或低稅率國家和地區(qū)，僅擁有無形資產(chǎn)法律所有權(quán)的境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，將會成為今后稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)審查的對象。16號公告要求分析關(guān)聯(lián)各方對無形資產(chǎn)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)程度，也間接說明了稅務(wù)機(jī)關(guān)會更多地運(yùn)用利潤分割法，進(jìn)行納稅評估。

因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)——不得扣除

16號公告第六條規(guī)定：“企業(yè)以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產(chǎn)生的附帶利益向境外關(guān)聯(lián)方支付的特許權(quán)使用費(fèi)，在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。”

我們認(rèn)為，本條規(guī)定對于部分在海外上市，但主要業(yè)務(wù)在中國境內(nèi)的企業(yè)可能造成一定的影響。稅務(wù)機(jī)關(guān)可能根據(jù)該條規(guī)定認(rèn)為，僅僅在企業(yè)宣傳資料上列明境外公司的名稱、股票代碼等信息，并不能成為境外關(guān)聯(lián)企業(yè)向境內(nèi)企業(yè)收取特許權(quán)使用費(fèi)的理由。相關(guān)費(fèi)用在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

注意要點(diǎn)

16號公告中列舉的四類費(fèi)用“不得扣除”，目前尚不清楚稅務(wù)機(jī)關(guān)是否必須啟動正式的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查程序來進(jìn)行特別納稅調(diào)整。可以預(yù)見的是，在年度納稅申報匯算清繳中對于某項(xiàng)境外關(guān)聯(lián)支付是否可以在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除，稅企雙方很可能會持不同意見。基層稅務(wù)機(jī)關(guān)可能要求企業(yè)就相關(guān)問題進(jìn)行自行評估與調(diào)整。

需要指出的是，根據(jù)國內(nèi)法的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，對企業(yè)實(shí)施調(diào)整，涉及企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)等已扣繳的稅款（即預(yù)提所得稅），不再做相應(yīng)調(diào)整。對此，企業(yè)可能需要考慮可否通過申請啟動相互協(xié)商程序，解決國際重復(fù)征稅問題。但如果稅務(wù)機(jī)關(guān)并非通過轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查進(jìn)行特別納稅調(diào)整，而是直接根據(jù)國內(nèi)法，認(rèn)定相關(guān)費(fèi)用在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時不得扣除，企業(yè)及其境外關(guān)聯(lián)方是否還能根據(jù)稅收協(xié)定的規(guī)定，申請啟動相互協(xié)商程序，還需要針對個案進(jìn)行探討。

盡管尚不清楚基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在操作層面將如何執(zhí)行16號公告，但毋庸置疑的是，稅務(wù)總局對于企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)支付費(fèi)用將會進(jìn)一步加強(qiáng)監(jiān)管力度。對此，我們建議跨國集團(tuán)有必要采取以下措施，以更好的監(jiān)控中國成員企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方支付款項(xiàng)的稅務(wù)風(fēng)險：

• 企業(yè)首先需要進(jìn)行全面的稅務(wù)合規(guī)性檢查，來更好地了解中國成員企業(yè)及整個集團(tuán)的費(fèi)用支付現(xiàn)狀。及時糾正已發(fā)現(xiàn)的問題，并建立一個具備操作性的集團(tuán)內(nèi)費(fèi)用收取的架構(gòu)和機(jī)制。這項(xiàng)工作需要境外母公司、關(guān)聯(lián)方及中國成員企業(yè)的共同參與。
• 時刻準(zhǔn)備好迅速應(yīng)對可能發(fā)生的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查，就集團(tuán)間的對外支付費(fèi)用準(zhǔn)備好適當(dāng)?shù)奈募Y料及充分的解釋說明。在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會要求企業(yè)詳細(xì)披露其境外母公司以及境外關(guān)聯(lián)方的相關(guān)信息，以評估境外收款方是否開展了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營活動。
• 企業(yè)應(yīng)當(dāng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效的溝通，解決與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)任何潛在的爭議，避免產(chǎn)生重大稅務(wù)分歧。
• 企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立有效且持續(xù)的內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險控制，并更新完善集團(tuán)內(nèi)部服務(wù)收費(fèi)機(jī)制，以確保稅務(wù)合規(guī)、有效與及時。

注釋：

1. 總局公告解讀請參見：http://www.chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c1519250/content.html
2. 該聲明的更多細(xì)節(jié)，您可參閱我們普華永道中國轉(zhuǎn)讓定價服務(wù)團(tuán)隊于 2014年4 月發(fā)布的普華永道稅務(wù)洞察。http://www.pwccn.com/home/chi/tp_china_sat_apr2014_chi.html
3. 有關(guān)146 號文的介紹和分析，請參考《中國稅務(wù)/商務(wù)新知》2014年第19期。http://www.pwccn.com/home/chi/chinatax_news_sep2014_19_chi.html
4. 有關(guān)各地各級稅務(wù)機(jī)關(guān)就集團(tuán)間對外支付檢查的詳情，請參考《中國稅務(wù)/商務(wù)新知》2014年第34 期。http://www.pwccn.com/home/chi/chinatax_news_dec2014_34_chi.html
5. 因接受與境內(nèi)企業(yè)自身所承擔(dān)的功能和風(fēng)險無關(guān)，或者雖與所承擔(dān)的功能和風(fēng)險有關(guān)，但與其經(jīng)營不匹配，不符合其所處經(jīng)營階段的服務(wù)，而支付的服務(wù)費(fèi)。
6. 某些類型的管理服務(wù)（例如，稅務(wù)總局指出子公司有自己的管理團(tuán)隊，只是決策需要取得母公司的批準(zhǔn)）基本上是重復(fù)性活動或股東活動，因此不應(yīng)該視為服務(wù)并收取費(fèi)用。
7. 股東服務(wù)包括對境內(nèi)企業(yè)的經(jīng)營、財務(wù)、人事等事項(xiàng)進(jìn)行策劃、管理、監(jiān)控等活動。
8. “存在這樣的情況，即由股東或協(xié)調(diào)中心等集團(tuán)成員提供的集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，通常這些勞務(wù)只與某些集團(tuán)成員有關(guān)，但附帶給其他成員帶來收益。這些例子可以用于分析是否需要集團(tuán)重組、收購新集團(tuán)成員或終止一個部門等問題。這些活動對涉及的特定成員可構(gòu)成集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，例如，集團(tuán)成員并購或終止其某個部門等，以提高效率、經(jīng)濟(jì)規(guī)模或其他協(xié)同效應(yīng)為目的的決定可能會給一些不涉及的其他成員帶來收益。通常，這種附帶的收益不會認(rèn)為構(gòu)成了集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，原因在于獨(dú)立企業(yè)通常不會為這些活動所帶來的收益支付費(fèi)用。”（《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南》第 7.12段）
9. “如果關(guān)聯(lián)企業(yè)獲取的附帶收益完全是由于它是更大利益考慮的一部分，并且不是任何特定活動的服務(wù)對象，那么該關(guān)聯(lián)企業(yè)不應(yīng)認(rèn)為接受了集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)。例如，關(guān)聯(lián)企業(yè)僅由于關(guān)聯(lián)關(guān)系而獲得比無關(guān)聯(lián)關(guān)系更高的信用等級時，不應(yīng)認(rèn)為接受了集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)，但如果更高的信用評級是由于另一集團(tuán)成員的擔(dān)保，或受益于集團(tuán)的全球市場營銷和公共關(guān)系活動取得的聲譽(yù)，通常認(rèn)為存在集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)。”（《經(jīng)合組織轉(zhuǎn)讓定價指南》第 7.13段）

母公司承擔(dān)功能過多 費(fèi)用分?jǐn)偤芑靵y
　　◎現(xiàn)象描述◎　　
　　目前，企業(yè)發(fā)展集團(tuán)化成為全球趨勢。筆者發(fā)現(xiàn)，我國一些企業(yè)在集團(tuán)化發(fā)展的過程中，由于母公司和子公司的功能定位不清晰，導(dǎo)致母公司承擔(dān)了子公司的眾多職能。特別是一些被“捏合”的集團(tuán)企業(yè)，其管理模式和管理理念遠(yuǎn)未跟上集團(tuán)化擴(kuò)張的腳步，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部職能劃分和費(fèi)用分?jǐn)偸只靵y，由此引發(fā)很大的稅務(wù)風(fēng)險。　　

　　◎典型案例◎　　

　　S公司是國有大型能源類集團(tuán)的母公司，亦是A股上市公司。2010年10月份，S公司啟動了一項(xiàng)大型軟件工程研發(fā)項(xiàng)目——A信息系統(tǒng)。A信息系統(tǒng)總投資20.22億元，由S公司委托集團(tuán)內(nèi)子公司開發(fā)。A信息系統(tǒng)共包含11個功能模塊，2012年底開始試運(yùn)行，2013年推廣到集團(tuán)范圍。在A信息系統(tǒng)開發(fā)過程中，所有支出均由S公司負(fù)擔(dān)并列支，而在A信息系統(tǒng)逐步試運(yùn)行乃至推廣使用時，S公司卻并未向其子公司收取任何費(fèi)用。S公司作為母公司，不僅承擔(dān)了系統(tǒng)開發(fā)的職能，而且也承擔(dān)了本應(yīng)由集團(tuán)內(nèi)企業(yè)共同承擔(dān)的開發(fā)費(fèi)用。經(jīng)統(tǒng)計，僅出售A信息系統(tǒng)部分功能模塊的收入，就涉及增值稅2億元。　　

　　◎風(fēng)險提醒◎　　

　　在上述案例中，S公司作為母公司，并不具備系統(tǒng)開發(fā)功能和資質(zhì)，雖然委托其子公司開發(fā)，但實(shí)際成本由S公司承擔(dān)。開發(fā)A信息系統(tǒng)的初衷是給全集團(tuán)公司共同使用，受益者是母公司和所有子公司，但S公司獨(dú)自承擔(dān)此項(xiàng)費(fèi)用，未和子公司共同承擔(dān)開發(fā)成本、費(fèi)用；系統(tǒng)開發(fā)完成后，推廣使用時也未就出讓該項(xiàng)無形資產(chǎn)的使用權(quán)，向子公司收取任何費(fèi)用，導(dǎo)致S公司和其子公司無法清晰劃分收益和費(fèi)用，進(jìn)而導(dǎo)致管理上的混亂。　　

　　在實(shí)務(wù)中，母公司和子公司功能重合、費(fèi)用分?jǐn)偛磺宓默F(xiàn)象比較普遍，這極易引發(fā)稅務(wù)風(fēng)險。在流轉(zhuǎn)稅方面，母公司軟件系統(tǒng)、專利成果等無償提供子公司使用，母公司向子公司無償發(fā)放貸款等均可能涉及增值稅和營業(yè)稅。例如，上述案例中，A信息系統(tǒng)的推廣使用，雖然未收取相應(yīng)費(fèi)用，按照增值稅條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或個人的應(yīng)視同銷售，應(yīng)按銷售軟件產(chǎn)品征收增值稅。　　

　　在企業(yè)所得稅方面，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)符合獨(dú)立交易原則。S公司無償提供A信息系統(tǒng)軟件給子公司使用，該關(guān)聯(lián)交易明顯不符合獨(dú)立交易原則。S公司涉及的主要是境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易，S公司集團(tuán)內(nèi)子公司稅負(fù)復(fù)雜，包括虧損企業(yè)和低稅率企業(yè)，S公司無償提供A信息系統(tǒng)使用權(quán)，導(dǎo)致利潤轉(zhuǎn)移到子公司，會導(dǎo)致國家稅款的流失。　　

一套人馬，兩塊牌子 稅務(wù)處理一團(tuán)麻
　　◎現(xiàn)象描述◎　　
　　我國大型企業(yè)集團(tuán)中，“一套人馬，兩塊牌子”的現(xiàn)象比較普遍。這一現(xiàn)象導(dǎo)致的直接后果之一，就是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間成本費(fèi)用劃分不清，很容易導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險。大型企業(yè)集團(tuán)財稅負(fù)責(zé)人應(yīng)注意，關(guān)聯(lián)企業(yè)之前的費(fèi)用核算應(yīng)清清楚楚、明明白白，才能規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。“親兄弟也要明算賬。”有關(guān)專家說。　　

　　◎典型案例◎　　

　　A公司和B公司同屬于Z集團(tuán)。其中，A公司是Z公司的二級分支機(jī)構(gòu)，屬于商品流通企業(yè)，主要負(fù)責(zé)成品油及化工產(chǎn)品的銷售貿(mào)易、倉儲物流及營銷網(wǎng)絡(luò)建設(shè)等業(yè)務(wù)，在過去5年一直盈利并繳納企業(yè)所得稅；B公司是Z公司的全資子公司，長期虧損。A公司和B公司為同一個法定代表人、同一個注冊地址、同一套管理團(tuán)隊，是典型的“一套人馬，兩塊牌子”。根據(jù)企業(yè)人員介紹，兩家企業(yè)辦公場所、設(shè)備和人員重合，在實(shí)際使用和會計核算上都未作明確區(qū)分。對于固定資產(chǎn)，房屋建筑、運(yùn)輸工具、電子設(shè)備、辦公設(shè)備都?xì)wB公司所有，由其承擔(dān)折舊，A公司在2011年向B公司支付房租1277萬元后未再支付任何租金，但辦公樓的裝修、改建支出作為A公司的長期待攤費(fèi)用，分期攤銷；對于人員，除行政保衛(wèi)部20多名員工的工資薪酬、福利費(fèi)和五險一金等在B公司稅前列支外，其他都在A公司稅前扣除了。　　

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法第八條和第十條之規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)只能扣除實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出；根據(jù)企業(yè)所得稅法第四十一條的規(guī)定和實(shí)質(zhì)重于形式的原則，關(guān)聯(lián)企業(yè)間的期間費(fèi)用發(fā)生額應(yīng)合理分?jǐn)偭兄АＳ捎贏公司和B公司在房屋建筑、辦公設(shè)施和人員完全重合，在實(shí)際工作中沒有區(qū)分，在會計核算上也沒有作出符合功能風(fēng)險定位的劃分，那么除了銷售費(fèi)用（只有A公司有銷售功能）和財務(wù)費(fèi)用（資金所有權(quán)在會計上劃分明確）以外，房屋設(shè)備折舊和維護(hù)支出、紙筆水電等辦公支出、人員薪酬福利和培訓(xùn)支出等其他成本費(fèi)用，即管理費(fèi)用，應(yīng)在兩個公司間合理分?jǐn)偂?jù)測算，盈利企業(yè)A公司在2010年——2014年累計稅前扣除了應(yīng)由虧損企業(yè)B承擔(dān)的費(fèi)用近1.1億元，應(yīng)補(bǔ)繳企業(yè)所得稅逾2700萬元。　　

　　調(diào)查還發(fā)現(xiàn)，存在“一套人馬，兩塊牌子”現(xiàn)象的企業(yè)，有的至今還在共用一本賬，共享一個銀行賬號。　　

　　◎風(fēng)險提醒◎　　

　　不可否認(rèn)，企業(yè)存在“一套人馬，兩塊牌子”的現(xiàn)象有歷史原因，但是這類企業(yè)頻頻出現(xiàn)較高的稅務(wù)風(fēng)險，說明這些企業(yè)高層人員稅務(wù)風(fēng)險防范意識淡薄。許多企業(yè)集團(tuán)的管理層認(rèn)為，集團(tuán)成員企業(yè)是“一家”，“兩塊牌子，一套人馬”的兩家企業(yè)更是“不分你我”，費(fèi)用在哪個公司列支都沒有關(guān)系；還有一些企業(yè)集團(tuán)的管理層認(rèn)為，母公司為子公司列支費(fèi)用、兄弟公司之間相互承擔(dān)費(fèi)用是普遍存在的現(xiàn)象，是“行業(yè)慣例”，也無需特別納稅調(diào)整。殊不知，這樣不僅會讓企業(yè)管理混亂，還會帶來違反會計和稅收相關(guān)法規(guī)的風(fēng)險。　　

　　筆者認(rèn)為，對于存在上述問題的企業(yè)，管理層和財稅人員都應(yīng)該高度重視，提升稅法遵從意識，采取相關(guān)整改措施，防范相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險的出現(xiàn)。一方面，全面自查是否與其他企業(yè)在機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)、財產(chǎn)、人員、財務(wù)或其他方面存在混同現(xiàn)象，例如是否與其他企業(yè)共用一個財務(wù)部或人力資源部、是否與其他企業(yè)共同研發(fā)某產(chǎn)品、辦公樓是否被母公司無償使用等。若存在上述問題，則應(yīng)該厘清相關(guān)資產(chǎn)、業(yè)務(wù)和人員邊界，并確定合理的價格與費(fèi)用分?jǐn)偡桨福谠搭^上防范稅務(wù)風(fēng)險。另一方面，在明確資產(chǎn)、業(yè)務(wù)和人員關(guān)系的基礎(chǔ)上，針對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易和費(fèi)用分?jǐn)傊贫▽ｉT的核算制度，培訓(xùn)財稅人員和業(yè)務(wù)人員，建立財稅人員與其他部門的溝通渠道，加深財稅人員對關(guān)聯(lián)交易的了解，以嚴(yán)格落實(shí)會計和稅法的相關(guān)規(guī)定。　　

只圖便利掛靠母公司 風(fēng)險不僅在稅務(wù)
　　◎現(xiàn)象描述◎　　
　　建筑行業(yè)在我國近年經(jīng)濟(jì)發(fā)展中扮演著重要的角色。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會結(jié)構(gòu)的變化，建筑企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營中也相應(yīng)衍生出錯綜復(fù)雜的雇傭與勞務(wù)關(guān)系，并隨之帶來處理不當(dāng)?shù)纳娑悊栴}。其中，一些企業(yè)為圖管理便利或獲利便利，在具體的財務(wù)和稅務(wù)處理上掛靠實(shí)力更強(qiáng)的母公司，就是導(dǎo)致這一后果的重要原因。實(shí)踐中，即使是“國字頭”的大企業(yè)，在稅務(wù)風(fēng)險的防范與處理上也會存在此類問題。　　

　　◎典型案例◎　　

　　某知名大型建筑企業(yè)A公司具有多項(xiàng)國家特級建筑資質(zhì)，控股數(shù)個子公司，其中包括B建筑公司。在承接某甲方工程項(xiàng)目時，憑借母子公司關(guān)系，A公司將該項(xiàng)目以自身名義中標(biāo)后，直接交付B公司承建。B公司派出實(shí)際管理人員，全面接管了該工程項(xiàng)目的采購、運(yùn)行和分包等全流程業(yè)務(wù)，并獲得A公司財務(wù)會計賬務(wù)處理權(quán)限。該項(xiàng)目的標(biāo)書、與甲方簽訂的合同、開具和收到的發(fā)票等外部憑證口徑均為A公司。B公司派出的管理人員所發(fā)生的職工薪酬在工程項(xiàng)目中計入“工程施工——間接費(fèi)用——職工薪酬”。　　

　　經(jīng)查，企業(yè)的具體操作為：B公司為該工程項(xiàng)目提供服務(wù)時，將其職工薪酬計入A公司工程施工成本，同時沖減A公司對B公司的其他應(yīng)收款。在B公司財務(wù)賬中，相應(yīng)沖減對A公司的其他應(yīng)付款并確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。在按期與甲方結(jié)算工程價款時，以A公司名義收款，但實(shí)際資金轉(zhuǎn)入B公司名下。同時，A公司增加對B公司的其他應(yīng)收款，B公司增加對A公司的其他應(yīng)付款。待工程結(jié)束后，A公司再將賬面上的其他應(yīng)收款余額與B公司結(jié)清。　　

　　稅務(wù)人員通過向A公司財務(wù)人員核實(shí)，得知該項(xiàng)目管理人員為B公司員工，由A公司借調(diào)至該項(xiàng)目名下，其職工薪酬由B公司計提，管理人員的雇傭關(guān)系實(shí)際歸屬于B公司。因此，這種掛靠方式在實(shí)質(zhì)上應(yīng)認(rèn)定為B公司為A公司提供勞務(wù)，將實(shí)際不屬于A公司的員工薪酬計入A公司工程項(xiàng)目中，增加了A公司的工程成本。雖然最終A公司用往來款項(xiàng)支付了對價，但A公司未能提供相關(guān)的勞務(wù)合同和其他有效憑證，在稅務(wù)處理方面產(chǎn)生了風(fēng)險。　　

　　◎風(fēng)險提醒◎　　

　　從上述案例可以看出，A公司主觀避稅的意圖并不明顯，但的確在客觀上產(chǎn)生了稅務(wù)風(fēng)險。稅務(wù)人員認(rèn)為，由于該項(xiàng)目工程的合同額超出了建委規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，以B公司的資質(zhì)無法承接此施工項(xiàng)目。同時，A公司的人員規(guī)模無法承擔(dān)繁重的工程管理任務(wù)。A公司和B公司作為母子公司，在集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)密切，最終產(chǎn)生了這樣一種特殊形式的掛靠。A公司和B公司只圖管理上的便利，忽視了重大稅務(wù)風(fēng)險。　　

　　筆者認(rèn)為，對于此類掛靠行為，在遵守其他相關(guān)法律的同時，A公司和B公司應(yīng)對實(shí)際不屬于A公司、由B公司承擔(dān)并通過往來款項(xiàng)結(jié)轉(zhuǎn)的工程成本，簽訂正規(guī)勞務(wù)合同并交換有效憑證，以總、分包的形式對其作出財務(wù)和稅務(wù)處理，有效防控稅務(wù)風(fēng)險。同時值得一提的是，此類行為往往蘊(yùn)藏著工程質(zhì)量與安全的隱患，如果一旦發(fā)生糾紛，被掛靠企業(yè)則成為被告，掛靠企業(yè)逍遙法外。所以在建筑行業(yè)中歷來被我國的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件、法律法規(guī)所禁止。（完）來源：中國稅務(wù)報 作者：周新雨 周妍 湯雪源