一、對一般納稅人的影響

（一）新增附表五

《增值稅納稅申報表附列資料（五）》（不動產(chǎn)分期抵扣計算表），由分期抵扣不動產(chǎn)進項稅額的納稅人填寫。增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)，以及2016年5月1日后發(fā)生的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

《附列資料（五）》第2列“本期不動產(chǎn)進項稅額增加額” =《附列資料（二）》第9欄“(三）本期用于購建不動產(chǎn)的扣稅憑證” “稅額”列。

《附列資料（五）》第3列“本期可抵扣不動產(chǎn)進項稅額” ＝《附列資料（二）》第10欄“（四）本期不動產(chǎn)允許抵扣進項稅額” “稅額”

列。

（二）新增進項結(jié)構(gòu)明細表

《本期抵扣進項稅額結(jié)構(gòu)明細表》由涉及進項稅額抵扣的納稅人填寫。該表第1欄“合計”“稅額”列=《附列資料（二）》第12欄“稅額”列-《附列資料（二）》第10欄“稅額”列-《附列資料（二）》第11欄“稅額”列。該表第2-28欄填寫“按稅率或征收率歸集（不包括購建不動產(chǎn)、通行費）的進項”，第29欄填寫“用于購建不動產(chǎn)并一次性抵扣的進項”，第30欄填寫“通行費的進項”。

（三）刪除《部分產(chǎn)品銷售統(tǒng)計表》

在增值稅納稅申報其他資料中刪除《部分產(chǎn)品銷售統(tǒng)計表》，從事輪胎、酒精、摩托車等產(chǎn)品生產(chǎn)的增值稅一般納稅人在辦理增值稅納稅申報時無需再進行填報。

（四）明確路橋費抵扣填報

增值稅一般納稅人支付道路、橋、閘通行費，按照政策規(guī)定，以取得的通行費發(fā)票（不含財政票據(jù)）上注明的收費金額計算的可抵扣進項稅額，填入國家稅務(wù)總局公告2016年第13號附件1中《增值稅納稅申報表附列資料（二）》（本期進項稅額明細）第8欄“其他”。

二、對小規(guī)模納稅人的影響

(一)主表變化

增加第4-6欄“應(yīng)征增值稅不含稅銷售額（5%征收率）“，第1欄名稱改為“應(yīng)征增值稅不含稅銷售額（3%征收率）”。

納稅人發(fā)生適用3%征收率的應(yīng)稅行為且有扣除項目的，本欄填寫扣除后的不含稅銷售額，與當期《增值稅納稅申報表（小規(guī)模納稅人適用）附列資料》第8欄數(shù)據(jù)一致。納稅人發(fā)生適用5%征收率應(yīng)稅行為且有扣除項目的，本欄填寫扣除后的不含稅銷售額，與當期《增值稅納稅申報表（小規(guī)模納稅人適用）附列資料》第16欄數(shù)據(jù)一致。

（二）附列資料變化

增加第9-16欄，填寫適用5%征收率的應(yīng)稅行為扣除項目。

（三）刪除稅額抵減表

不再填寫《增值稅納稅申報表附列資料（四）》。

營改增不僅要求公司的稅務(wù)和財務(wù)實踐進行相應(yīng)調(diào)整，對公司法務(wù)工作來說也可能帶來新的挑戰(zhàn)，營改增所涉及的有關(guān)業(yè)務(wù)合同都需要修改，公司的管理和運營模式中的相關(guān)環(huán)節(jié)也需要適當調(diào)整，否則會引起法律風險。

相關(guān)合同條款未及時修訂的風險

如果現(xiàn)行有效合同的標的在營改增之前是繳納營業(yè)稅的，那么合同中的有關(guān)條款在營改增之后就必須及時修訂，否則有可能使合同出現(xiàn)履約不能的情況，造成公司或者合同對方違約。

首先，營業(yè)稅是價內(nèi)稅，增值稅是價外稅，這一根本變化很可能會影響企業(yè)的定價機制，企業(yè)的法務(wù)人員應(yīng)及時和財務(wù)及業(yè)務(wù)團隊溝通，及時調(diào)整合同的有關(guān)價格條款。同時，增值稅的應(yīng)納稅額等于銷項稅額減進項稅額，不同于原來營業(yè)稅的應(yīng)納稅額由收入乘以稅率即可得出，如果原合同中雙方有約定價款是否含稅的話，那么營改增以后最好在合同中注明增值稅的含稅價格是指“銷項稅額”而非“應(yīng)納稅額”，以避免因理解不同帶來糾紛。

其次，營改增之前，營業(yè)稅的納稅義務(wù)發(fā)生時間為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)并收訖營業(yè)收入款項或者取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天。營改增之后，在先開具發(fā)票的情況下,納稅義務(wù)發(fā)生時間為開具發(fā)票的當天，此時無論收入是否實際到賬都要繳納增值稅，企業(yè)若沒有注意到此類納稅義務(wù)發(fā)生時點的調(diào)整，則可能帶來商業(yè)或涉稅風險。建議企業(yè)修改合同或簽訂補充協(xié)議，盡量將付款條款明確為類似“付款日憑結(jié)算單按實開具增值稅發(fā)票”的表述，以避免在實際收取款項之前開具增值稅發(fā)票，導(dǎo)致納稅義務(wù)提前發(fā)生，影響企業(yè)現(xiàn)金流。

再次，如果一份合同橫跨營改增前后，按照原合同規(guī)定，服務(wù)提供方僅需開具營業(yè)稅發(fā)票，但營改增之后服務(wù)提供方需要繳納增值稅，開具增值稅發(fā)票。此時，服務(wù)購買方希望服務(wù)提供方開具增值稅專用發(fā)票，以便抵扣進項稅額；而服務(wù)提供方是否可以及時開具管理更加嚴格的增值稅專用發(fā)票需雙方進一步確認和協(xié)商，并對合同及時進行修改，否則就可能導(dǎo)致雙方發(fā)生糾紛。

鑒于以上合同條款受營改增影響相對較大，建議納稅企業(yè)法務(wù)人員與業(yè)務(wù)和財務(wù)團隊主動梳理采購和銷售合同，確定可抵扣范圍和納稅范圍以確定合理價格，然后就價格條款、付款時間、發(fā)票等條款主動與合同對方協(xié)商，在必要的情況下變更合同或簽訂補充協(xié)議，避免稅收政策變動帶來的損失。

“三流”不一致的風險

增值稅稅率普遍高于營業(yè)稅稅率（娛樂業(yè)部分5%-20%稅率項目除外），而營改增的重要目的之一是降低企業(yè)稅負，即在于通過抵扣進項稅額的方式在整體上減輕企業(yè)稅負。因此，增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證十分重要。為了強化和規(guī)范增值稅征收管理工作，國家稅務(wù)總局歷年來出臺一系列相關(guān)規(guī)定，特別是《關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發(fā)[1995]192號），將資金流（銀行的收付款憑證方向）、票流（發(fā)票開具方向）和物流（或勞務(wù)流的提供方向）相互統(tǒng)一，即所謂“三流一致”作為申報抵扣的前提，否則不予抵扣。

實踐中，如何解讀這一條款存在爭議，特別是商業(yè)社會代收轉(zhuǎn)付頻繁出現(xiàn)的情況下，判斷資金流時，是以直接支付還是價款最終承擔作為標準，各地稅務(wù)機關(guān)存在不同理解。另外在實務(wù)中，三流不一致可能被解讀為經(jīng)濟利益往來具有“賬外暗中”的嫌疑，易引發(fā)商業(yè)賄賂風險，尤其在以《反不正當競爭法》修訂草案為代表的強化對商業(yè)賄賂監(jiān)管的大背景下尤其需要注意。建議企業(yè)盡可能通過完善合同等方式最大程度降低風險。

增值稅專用發(fā)票管理風險

與對包括營業(yè)稅發(fā)票在內(nèi)的其他發(fā)票相比，增值稅專用發(fā)票的管理制度更加嚴格，違法后果也更加嚴重。我國《刑法》中涉及增值稅專用發(fā)票的罪名就多達五項，涵蓋虛開增值稅專用發(fā)票（第二百零五條）、偽造或者出售偽造的增值稅專用發(fā)票（第二百零六條）、非法出售增值稅專用發(fā)票（第二百零七條）、非法購買增值稅專用發(fā)票或者購買偽造的增值稅專用發(fā)票（第二百零八條）、盜竊增值稅專用發(fā)票等多種犯罪行為（第二百一十條），面臨的刑事責任包括罰金、沒收財產(chǎn)、管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑直至死刑。除刑事責任外，企業(yè)還可能面臨基于《稅收征收管理法》的行政處罰和因善意接受虛開增值稅專用發(fā)票不能抵扣帶來的稅款損失。

企業(yè)在內(nèi)控合規(guī)工作中，應(yīng)注意將增值稅發(fā)票的申領(lǐng)、保管、開具、獲取、抵扣、繳銷、認證等環(huán)節(jié)納入規(guī)范管理，嚴格管理增值稅專用發(fā)票購買和認證所需的企業(yè)公章和法定代表人簽章，對相關(guān)人員進行必要的培訓(xùn)，并在員工手冊中或內(nèi)部紀律中明確責任、義務(wù)和違紀后果。

供應(yīng)商管理風險

營改增是把雙刃劍，一方面可在一定程度上避免重復(fù)課稅、促進社會分工，另一方面也為企業(yè)的采購制度和供應(yīng)商管理帶來了挑戰(zhàn)。為確保順利抵扣進項稅額，企業(yè)應(yīng)在與供應(yīng)商簽訂協(xié)議前對其進行更為嚴格、全面的篩選和盡職調(diào)查。如果供應(yīng)商為一般納稅人，那么對其能否開具增值稅專用發(fā)票需進行確認。如果供應(yīng)商是小規(guī)模納稅人，但其產(chǎn)品或服務(wù)價格較低足以彌補由于進項稅額不能抵扣所帶來的損失，那么同等條件下也可考慮。在對供應(yīng)商的盡職調(diào)查中，除常規(guī)調(diào)查項目外，還應(yīng)對供應(yīng)商開具增值稅專用發(fā)票的資質(zhì)，及時、準確開具增值稅專用發(fā)票的能力，以及增值稅專用發(fā)票相關(guān)的違法違規(guī)記錄等進行調(diào)查。

注意要點

營改增為企業(yè)帶來機遇，也帶來挑戰(zhàn)。鑒于上述的潛在法律風險，企業(yè)應(yīng)盡快熟悉營改增的各項規(guī)定和流程，并注意做好以下工作：

梳理存量合同，按照營改增政策進行相應(yīng)的調(diào)整。對合同模板進行合法性審閱和合規(guī)性修訂，結(jié)合產(chǎn)品定價和供應(yīng)商信息綜合調(diào)整相關(guān)合同條款。

熟悉增值稅管理的各項流程制度，掌握增值稅發(fā)票領(lǐng)用存及抵扣要求，規(guī)范使用發(fā)票，確保增值稅合規(guī)。

制定有效內(nèi)控手段，通過盡職調(diào)查等手段調(diào)研供應(yīng)商信息，對供應(yīng)商資質(zhì)進行嚴格審核，降低經(jīng)營風險。（來源：普華永道）

評論家們通常認為，世界上大約有125-150個國家采用增值稅制。無庸置疑，這些數(shù)字有些言過其實。很多所謂的增值稅制事實上只是未能全額抵扣進項稅額的流轉(zhuǎn)稅，甚至是對制造商銷售稅或批發(fā)銷售稅的誤稱。然而即使該資料因描述失實而統(tǒng)計有誤，顯見的是海外存在許多增值稅法。借鑒海外的增值稅經(jīng)驗，對中國大陸來說，不無裨益。本文將闡述中國如何借鑒這些經(jīng)驗。

一、增值稅法的目標

20世紀上半葉，兩種終端消費稅模式逐漸發(fā)展形成：其一為零售銷售稅，廣泛地在北美被采用，歐洲也有零星的例子；其二是增值稅，起初在北美出現(xiàn)，隨后為歐洲所采用。現(xiàn)代增值稅法的構(gòu)思可以追溯到美國經(jīng)濟學(xué)家T. S. Adams所作的努力。他在20世紀的最初幾十年中就描述過這一稅種。德國工業(yè)家Wilhem von Siemens積極地在歐洲倡議采用增值稅。緊隨著1953年北美（密執(zhí)安州）引進增值稅，歐洲（法國）也于1954年開始采用增值稅。

零售銷售稅和增值稅都致力于只對最終消費征稅，以確保指向最終消費者的生產(chǎn)、給付鏈條上的企業(yè)不承擔任何稅負。但兩個稅種卻采用截然不同的進路來避免對中間給付征稅。零售銷售稅的方法是：如果購買方為已經(jīng)登記的企業(yè)，則對給付所課征的零售銷售稅可以延遲繳納，從而避免對中間給付征稅。由于最終消費者不可能是登記企業(yè)，所以，延遲納稅不適用于最終銷售環(huán)節(jié)。最終消費者將承擔全部的消費稅負。而增值稅則采用完全相反的進路，它對生產(chǎn)和分配鏈條上的每一個環(huán)節(jié)征稅，然后向具有登記企業(yè)身分的顧客退稅（包括直接退稅和通過抵扣退稅），從而中間給付者無須承擔稅負。最后的銷售中，最終消費者被全額課稅，且無權(quán)要求退稅或抵扣已繳納的稅收，因此全部的稅負仍然落在其身上。

而今，從購買有形商品到接受無形服務(wù)的消費模式的轉(zhuǎn)變，成為各國由稅基較窄，通常只對貨物的銷售征稅的稅種轉(zhuǎn)向增值稅的最主要動力。隨著經(jīng)濟由商品供給轉(zhuǎn)向服務(wù)供給，其他稅種的財政收入水平可能有所下降，但增值稅所創(chuàng)造的財政收入將有較大升幅。

然而半個多世紀以前，各國在最初引進增值稅時，并未關(guān)注于消費模式的轉(zhuǎn)變。那時，大部分歐洲國家都存在著由流轉(zhuǎn)稅引起的貿(mào)易扭曲。各國正是為了消除這種扭曲，才引進增值稅。

流轉(zhuǎn)稅對生產(chǎn)鏈中的每一級次的銷售征稅。由于生產(chǎn)鏈中較低層次所繳納的稅收通常在隨后被計入商品和服務(wù)的價格中，因此，流轉(zhuǎn)稅實際上是在稅收上再征稅收，是一種“稅上稅”。

流轉(zhuǎn)稅這種稅上稅的特點，從兩個方面對經(jīng)濟造成傷害。首先，它意味著不同商品和服務(wù)的最終零售價格中，包含著顯著不同級次的稅收。這取決于這些商品和服務(wù)在生產(chǎn)鏈上經(jīng)過多少環(huán)節(jié)，而不同的稅負將影響消費者的偏好。生產(chǎn)商為了吸引更多的顧客，將轉(zhuǎn)向低稅負產(chǎn)品，引起資源的無效率配置。

其次，比起單干的專業(yè)企業(yè)，稅上稅的流轉(zhuǎn)稅更有利于大型綜合企業(yè)。一個包攬原材料、生產(chǎn)的所有步驟，一直到銷售給最終消費者或者零售商的綜合企業(yè)，比起在生產(chǎn)的每一環(huán)節(jié)用獨立的供銷商和專業(yè)廠家的企業(yè)，可以省去很多級次的稅收。雖然專業(yè)企業(yè)的效率，可能要比綜合企業(yè)中的對應(yīng)部分高得多，低效的綜合企業(yè)由于避免了許多級次的流轉(zhuǎn)稅，卻能提供價格更為低廉的產(chǎn)品。其結(jié)果就是在將消費者推向更高價格的同時，扶持了低效率企業(yè)。最后，由于這樣的國家無法很好地與更有效率的國家進行競爭，導(dǎo)致整個社會都要為這一稅種的采用買單。

稅上稅問題的解決辦法，是改采只對最終消費征稅的稅種，取消對中間商業(yè)給付征稅。如上所述，有兩個途徑可以達到這一目的——零售銷售稅和增值稅。零售銷售稅發(fā)展成為北美的主要消費稅，而增值稅的領(lǐng)地則是在歐洲。

在過去的半個世紀中，稅收理論家們展開了一場關(guān)于增值稅對零售銷售稅比較優(yōu)勢的大辯論，交鋒有時還相當激烈。增值稅的擁護者提出三個理由來支持增值稅。

首先，增值稅的部分支持者認為，零售銷售稅先是要求銷售商判斷購買方是登記企業(yè)，還是最終消費者；其后，一旦確認其為登記企業(yè)，又要求銷售商為其記錄延遲納稅的權(quán)利的所有細節(jié)，這給銷售方施加了不合理的負擔。與之相反，增值稅將防止中間級次的銷售避稅的責任從賣方轉(zhuǎn)移給買方。在增值稅制中，銷售者只須簡單地將所有的顧客假設(shè)為最終消費者，對所有的銷售納稅，然后將申請退稅的工作留給并非最終消費者的企業(yè)顧客。

增值稅的擁護者提出的第二個理由是，在防止偷逃稅方面，增值稅比零售銷售稅更為強勁、有力。據(jù)稱，增值稅的結(jié)構(gòu)能夠自我執(zhí)行。處于給付鏈條下游的企業(yè)通常會要求他們的給付者開具發(fā)票，以確保能夠進行進項稅抵扣。這就形成一條證據(jù)線索，沿著這條線索，審計者可以發(fā)現(xiàn)逃稅的蛛絲馬跡。還據(jù)稱，即使情況更糟糕，生產(chǎn)和分配鏈條上某個環(huán)節(jié)的稅被偷逃了，稅務(wù)機關(guān)仍然可以從該環(huán)節(jié)之后的交易中收回部分稅收。

近來，關(guān)于增值稅能夠減少逃稅的這些論調(diào)，隨著避稅及逃稅前所未有的嚴重，微弱了許多。這甚至發(fā)生在有著最為復(fù)雜的增值稅征管的國家中。單是在歐盟，由稅收欺詐引起的增值稅損失估計接近1,785億元人民幣。

增值稅在應(yīng)對逃稅時表現(xiàn)出來的弱點，來源于稅制設(shè)計中為了達到稅收的經(jīng)濟效率所考慮的因素。增值稅通過抵扣及退稅機制，消除了企業(yè)進項上的所有稅負，因此是有效率的。它確保企業(yè)的行為不受稅收扭曲，市場運作最為有效，并產(chǎn)生國家最大可能的收益。但是，一旦抵扣、退稅體制被欺詐稅務(wù)機關(guān)的人所濫用，則可能成本巨大。特別是退稅，更是增值稅的致命弱點。如果沒有一個機制來對超出的進項提供充分而及時的退稅，則這種稅種并非真正的增值稅，也無法達到該稅種想要達到的經(jīng)濟效率。但是，有了退稅機制，就向濫用敞開了大門。雖然零售銷售稅可能沒有增值稅的這種自我執(zhí)行的特點，可能依賴單一的征稅點，無法在最終銷售之前獲得財政收入，可它因無須向納稅人實施支付，而避免了這一程序存在的風險。

二、歐洲增值稅的引進

理論家關(guān)于零售銷售稅和增值稅之間比較優(yōu)勢的大討論，引起并一直吸引著學(xué)術(shù)界的關(guān)注，但實際上它對實踐的影響還是比較小。1954年法國作出的關(guān)于引進第一個國家增值稅制的決定，是基于與這些討論不太相關(guān)的一些實用主義的原因。

當時，法國的流轉(zhuǎn)稅稅基較廣，稅上稅的效應(yīng)非常明顯。采用增值稅取代現(xiàn)行的流轉(zhuǎn)稅，僅是出于征管上的考慮。在其流轉(zhuǎn)稅制中，所有的企業(yè)都要登記，生產(chǎn)的所有級次都要征稅。從流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)變?yōu)樵鲋刀惖膶崿F(xiàn)較為簡單——它和流轉(zhuǎn)稅的區(qū)別僅在于稅率的改變，以及已登記企業(yè)從其他登記企業(yè)進行采購時，所獲得的進項稅有權(quán)予以抵扣。同樣，增值稅在其初始階段可以同流轉(zhuǎn)稅一起運作，由數(shù)量較少的增值稅登記納稅人開始，逐漸將增值稅制拓展到包括更多的經(jīng)濟部門。

最初偏好增值稅的另一個更為深層的因素，是政治上的考慮。舊流轉(zhuǎn)稅可能較為低效，而且對作為一個整體的經(jīng)濟有害，但在流轉(zhuǎn)稅規(guī)則中因較低的有效稅率受益的特定產(chǎn)業(yè)和經(jīng)濟部門，在前一體制中享有既有利益。如果這些集團組織反對運動，則將對增值稅制的引進產(chǎn)生很大的威脅。使這些潛在的反對者和政府站在同一戰(zhàn)線上的最簡便的方法是，采用多稅率使舊流轉(zhuǎn)稅中受益部門的部分優(yōu)惠得以保留。看起來，增值稅在其最初的時候能夠包容不同的稅率。政府知道，從長遠看，多稅率將損害增值稅大量的潛在經(jīng)濟利益，使稅務(wù)機關(guān)擔負沉重的征管成本，使納稅人肩負較大的遵從成本。然而它認為這是一個短期的問題，因為它相信，假以時日，多稅率將會逐漸被調(diào)整成單一稅率。

如前所述，在法國引進增值稅的前一年，美國密執(zhí)安州引進增值稅。但美國的其他州和地區(qū)、加拿大則選擇零售銷售稅，增值稅法沒有在北美打開局面。如果不是一個重要的政治事件，即歐洲煤鋼聯(lián)合體演變?yōu)闅W洲經(jīng)濟共同體（歐盟的前身），法國對增值稅的引進，可能是歐洲最早的，也是唯一的。

歐洲煤鋼聯(lián)合體建立于1952年，目的在于為歐洲六國建立一個煤和鋼的單一市場。1958年，歐洲煤鋼聯(lián)合體發(fā)展成歐洲經(jīng)濟共同體，將統(tǒng)一市場拓展到大部分的貨物，此后更是包括了服務(wù)。

歐洲經(jīng)濟共同體的成員希望能夠協(xié)調(diào)他們的消費稅制，以避免在跨境貿(mào)易中出現(xiàn)雙重征稅。歐洲的領(lǐng)導(dǎo)人認為，增值稅是達成這一目標的最好手段。這是因為增值稅可以設(shè)計成一種“以目的地為基礎(chǔ)”的稅收，這就意味著向出口商退回在來源地國所征的所有消費稅，然后在目的地國對進口貨物征收全額的消費稅。

很久之后，歐洲才發(fā)現(xiàn)，增值稅以目的地為基礎(chǔ)的體制在一個沒有邊界的統(tǒng)一市場中，并不能很好地發(fā)揮作用。如果成員國之間有邊境關(guān)口，貨車在出境的過程中可以停下來申請出口貨物退稅，然后在邊境的另一側(cè)就進口貨物納稅，則完全沒有問題。但在20世紀末，歐盟追求邊境關(guān)口征稅點的消除時，就應(yīng)該設(shè)計出新的機制來征稅。

三、增值稅的三種模式

在歐洲增值稅的早期歷史上，官員們意識到，如果每一個成員國都有自己的增值稅制，各增值稅制之間在稅率、稅收減讓方面又有天壤之別，那么，通過統(tǒng)一市場企圖獲得的利益將受到嚴重的損害。歐洲經(jīng)濟共同體官員，及此后歐盟官員企圖通過制定能為國際增值稅法確定一個框架的“指令”或者歐洲法律，來協(xié)調(diào)增值稅法。最初是由《第二號指令》來調(diào)整增值稅法。此后，《第六號指令》取而代之。《第六號指令》自最初制定之后經(jīng)歷了實質(zhì)性的修訂，不過仍使用著其起初的名稱。

《第六號指令》的目標之一是通過減少稅率的種類數(shù)，同時確定最高可接受稅率和最低可接受稅率，協(xié)調(diào)歐洲增值稅法。它也旨在使歐洲稅法中的稅收減免標準化，并減少其數(shù)量。在改革努力停止之前，在第一個方面上還是取得了一些進步，第二個方面則進步較小。改革的艱難來自歐洲法律采用的復(fù)雜方法及歐盟的持續(xù)擴張。指令的修改須經(jīng)全體成員同意，而持續(xù)擴張則意味著達成共識變得愈來愈難。結(jié)果是產(chǎn)生了大量的妥協(xié)成果，一些國家獲得他們想要的稅收減免，作為對價，另外一些國家原來鐘情的稅收減免也得以保留。

最后，制定出來的增值稅被所有專家認為是其他國家不能加以借鑒的一種模式。它的這種特點可以從歐盟特有的政治結(jié)構(gòu)，以及制定單一規(guī)則來指導(dǎo)27部有本質(zhì)上差異的法律的艱難中得到解釋。此外，這種模式還必須與這樣一個多管轄區(qū)的統(tǒng)一市場相適應(yīng)，而這是在世界上其他地方不存在的獨特的經(jīng)濟安排。

自從歐洲的消費稅改用增值稅制以來，數(shù)個采用流轉(zhuǎn)稅或單一環(huán)節(jié)的制造商銷售稅、批發(fā)銷售稅的國家希望轉(zhuǎn)向消費稅，而且認為增值稅是消費稅的一種合適的類型。有些前歐洲殖民地依賴于前歐洲宗主國的援助，他們以歐洲制度為典范，引進增值稅。然而歐洲的專家們告誡其他國家：歐洲的制度并不適合其他地區(qū)。他們指出，歐洲的制度在于解決歐洲特定的情況，在設(shè)計上具有很多更有經(jīng)濟效率的模式所不具有的特點。

歐洲的專家們還指出，稅收減讓和稅率結(jié)構(gòu)導(dǎo)致了不能忽略的復(fù)雜性，而且征管成本較大。復(fù)雜性的問題可以通過經(jīng)驗豐富的稅收征管，配套以精密的數(shù)據(jù)收集體系來加以解決，但是其他國家移植歐洲的這種模式卻可能舉步維艱，國際組織，如國際貨幣基金組織，也曾這樣告誡過。

歐洲內(nèi)外的專家們對這些事項的告誡和考慮的結(jié)果，就產(chǎn)生了與歐洲模式相對的兩種可供選擇的模式：第一種模式是日本模式。該模式用于解決特定的政治事件，真真切切地只適合于日本。事實上，日本最先引進增值稅是在1950年，在歐洲增值稅出現(xiàn)以前。而這一增值稅的實行則被推遲了許多年，而且由于遭遇到大范圍的反對，這一最初的版本最終被拋棄。日本許多屆政府都曾嘗試重新引進增值稅，并使用有別于之前版本的制度設(shè)計，但都失敗了。一直到1980年，一個合適的、折衷的方案得到一致的同意，并被制定出來。最終的方案反映了許多出于現(xiàn)實需要的妥協(xié)，以消除日本企業(yè)共同體各方的顧慮。

歐洲模式的第二個替代方案是新西蘭模式。新西蘭增值稅實現(xiàn)了理論上理想的增值稅所有財政的、經(jīng)濟的目標，因此被認為是“完美”的增值稅。最為重要的是，制定該增值稅法，是為了避免先前增值稅制中的稅收減讓和多稅率引起的扭曲，及避免由此產(chǎn)生的遵從和執(zhí)法成本。令人驚嘆的是，新西蘭1986年采用的增值稅法與理論上理想的增值稅非常接近。許多國家以及國際貨幣基金組織等國際組織的稅收專家們強烈提倡使用新西蘭模式。

隨著新西蘭模式的出現(xiàn)，各國在采用的現(xiàn)代增值稅模式上出現(xiàn)分化。蘇聯(lián)解體后，東歐國家采用符合《第六號指令》規(guī)則的增值稅法，以推動加入歐盟的最終進程。其他地方的國家則傾向于學(xué)習新西蘭模式。加拿大、新加坡、南非和澳大利亞采用新西蘭模式。他們的體制為大量的非洲國家、加勒比海國家、太平洋國家及亞洲國家所移植。

重要的是，從新西蘭模式著手的其他國家，沒有一個在最終的執(zhí)行環(huán)節(jié)仍保持該模式的完美。新西蘭法律的完美性能夠從新西蘭獨特的三個政治因素的背景中得到解釋，而這些并不為那些移植新西蘭模式的國家所享有。

首先，新西蘭是單一制政府，為此，沒有考慮下級政府，如州政府或省政府利益的必要。其次，當時（但隨后發(fā)生了改變），新西蘭采用“簡單多數(shù)決”的表決制度，這就確保了多數(shù)政府而非聯(lián)合政府執(zhí)政。最后，新西蘭是單院制議會，這意味著議會只有一個級次（沒有在其他國家通常存在的上議院或參議院）。為此，議會中的執(zhí)政黨無須與其他政黨或利益集團進行妥協(xié)，以使稅收立法能夠在另一院也獲得通過。

而采用新西蘭模式的其他國家通常缺少其中的一個或者多個因素。因此，沒有哪個國家的增值稅法能夠像新西蘭一樣，貼近理想模型。

除了發(fā)展出為東歐以外的世界上其他國家和地區(qū)增值稅改革所采用的模式外，新西蘭對增值稅法發(fā)展作出的另一有趣的貢獻是——引領(lǐng)人們進入使用該稅種另一名稱的歷史。最初，很多國家將它們的消費稅稱為“增值稅”，另外一些國家，如日本，簡單地依照稅收的稅基稱呼這一稅種，即稱之為“消費稅”。新西蘭采用一種新的稱謂，即“商品與服務(wù)稅”。自此，數(shù)個國家借鑒新西蘭的這一叫法。

改名的原因之一是避免引起稅收征管者和納稅人的混亂。有時，他們錯誤地認為“增值稅”即是對給付者“增加”的價值征稅。“增值”一詞指的是稅收如何被征收的技術(shù)性特點，并非稅基。稅基是消費者的所有消費，或者是登記的給付者的所有商品和服務(wù)給付。“增值”僅意味著生產(chǎn)鏈上的每一個給付者可以獲得前一環(huán)節(jié)所征稅收的抵扣，因此每一環(huán)節(jié)所增加的稅收以該環(huán)節(jié)增加的價值為基礎(chǔ)。

使用“商品與服務(wù)稅”或“消費稅”這些術(shù)語的合理性，可以通過以下例子說明：給付者花費100單位取得一貨物，并以50單位的價格虧本售出，該貨物給付的增值稅稅率為10％。該例子中，零售商“增加的價值”為負數(shù)——事實上，在零售商持有這些商品的時候，他們發(fā)生了減值。但是，消費者仍然應(yīng)就消費或者給付的貨物的全部價值納稅，即最終消費者所給的價款應(yīng)當是50單位加上5單位的增值稅、商品與服務(wù)稅或消費稅，不管是以何種名義。

四、中國增值稅學(xué)者與立法者可以借鑒的資源

海外有林林總總的資源，可供中國大陸增值稅學(xué)者和立法者在設(shè)計中國大陸增值稅制或理解增值稅法的運作時加以借鑒。其中有四種資源較為突出：外國法律、外國判例、外國稅務(wù)機關(guān)所發(fā)布的行政解釋以及學(xué)術(shù)、專業(yè)期刊上的文章。下面將逐一對它們進行討論。

讓很多國外的觀察者覺得詫異的是，很多中國的學(xué)者，有時還包括中國大陸的政府官員，最喜歡借鑒的增值稅資料，竟然是《第六號指令》中規(guī)定的舊歐洲增值稅模式。這一行為被認為是奇怪的，因為事實上，所有來過中國的歐洲學(xué)者都告誡過，歐洲模式只能用來說明增值稅不應(yīng)該如何設(shè)計，而且他們也為值得借鑒的現(xiàn)代增值稅模式提出建議。

一些中國大陸學(xué)者爭辯說，中國大陸希望能與歐洲有經(jīng)濟上的聯(lián)系，因此將歐洲增值稅法作為中國大陸增值稅法的模板，還是有意義的。但這一說法在邏輯上并不成立。協(xié)調(diào)影響中歐之間跨境貿(mào)易的所得稅是有意義的，這可以避免對跨境貿(mào)易產(chǎn)生的利潤重復(fù)征稅。為了達到這一目的，中國大陸已與大量的歐洲國家簽訂所得稅協(xié)議。但我們應(yīng)當注意到，這樣做的時候，并未將歐洲所得稅法視為中國大陸所得稅法的靈感之源。

所得稅可能會影響交易雙方所在的國家，增值稅則不然，其從不產(chǎn)生雙邊影響。增值稅是一種以目的地為基礎(chǔ)的消費稅——出口商完全不承擔稅負，只有在目的地所征的稅收才影響商品和服務(wù)的出口銷售價格。歐洲增值稅法如何設(shè)計，對中國增值稅法的運作絲毫沒有影響，反之亦然。毫無疑問，那些準備加入歐盟的東歐國家移植歐盟增值稅法有著充分的理由——這是加入歐盟的條件之一。但是歐洲人建議，與歐洲有著緊密經(jīng)濟聯(lián)系的其他國家不要學(xué)習陳舊的歐洲增值稅模式，其他國家也逐漸采納該建議。

歐洲模式對于歐洲來說是合理的。它反映了歐洲消費稅的歷史：能夠克服由流轉(zhuǎn)稅轉(zhuǎn)向增值稅時的政治阻力的稅率結(jié)構(gòu)；作為相互競爭的國家利益之間妥協(xié)產(chǎn)物的一系列稅收減讓；以及大量的完全獨立的政治實體上實現(xiàn)單一經(jīng)濟市場的結(jié)構(gòu)，而這些在歐盟之外卻無一存在。這就是為什么歐盟以外的大多數(shù)國家在引進或改革增值稅法時，喜歡參照現(xiàn)代模式。中國也不例外地在設(shè)計其增值稅制的時候拋棄歐洲模式，但正如上面提及的，很多中國大陸學(xué)者仍喜歡借鑒歐洲增值稅法。

（一）法　律

檢索外國增值稅法，首先要了解中國大陸稅收立法的類型與國外的差別。中國的稅收立法，就像其他所有的中國法律一樣，以全國人大通過的授權(quán)法為基礎(chǔ)。授權(quán)法確定稅收的框架，但幾乎僅限于此。法律的實質(zhì)內(nèi)容來源于負責執(zhí)行法律的國家稅務(wù)總局發(fā)布的行政發(fā)文（國稅發(fā)），或者由國家稅務(wù)總局和財政部在處理稅基時聯(lián)合發(fā)布的行政發(fā)文（財稅發(fā)）。全國人大在框架法律中，授權(quán)國家稅務(wù)總局和財政部制定使該稅種運作起來所需要的所有規(guī)則。國家稅務(wù)總局和財政部通過一系列的發(fā)文，以及在新情況出現(xiàn)，或者對原有情況采用新的處理方式時，發(fā)布新的發(fā)文，確定法律的關(guān)鍵運作特征。

相反地，在大多數(shù)西方國家，議會保留稅收立法的主要職責，僅有很小范圍的技術(shù)性執(zhí)行事項授權(quán)給財政部或稅務(wù)機關(guān)處理。例如，立法機關(guān)通過的稅法將規(guī)定稅收的所有要素：稅基、稅率、稅收登記義務(wù)人、納稅人、納稅期等。在個別例外的情況下，可能授予財政部唯一的立法權(quán)是與技術(shù)性執(zhí)行細節(jié)相關(guān)的，如實際納稅申報表的形式、納稅申報的程序等。

在極少數(shù)的情況下，歐洲國家的授權(quán)立法才會涉及法律的實質(zhì)性問題。例如，授權(quán)將某人視為在某個時間給付或付款，而其實際上并非在該時間點上給付或付款。法律本身可能規(guī)定，增值稅應(yīng)在發(fā)票開具之前、或者提供給付之前（如果這是在開具發(fā)票之前的話）、或者收到首付之前（如果在開具發(fā)票之前收到）繳納增值稅。這一規(guī)則在某些情況下可能產(chǎn)生問題，其中之一是給付者通過自動售貨機出售軟飲料的情況。給付者可能已經(jīng)提供給付，收到貨款，在技術(shù)上已經(jīng)負有增值稅納稅義務(wù)，但他卻對此一無所知——只有在他打開自動售貨機，查看機器中已經(jīng)收到多少錢時，他才能了解這些情況。

為了處理以上情形，以及難以適用一般規(guī)則的其他情形，立法者可以明確授權(quán)財政部，甚至稅務(wù)機關(guān)制定下位法，規(guī)定將納稅人視為在某個特定的時間取得貨款或者提供給付。在那個自動售貨機的例子中，下位法可以規(guī)定，如果給付者通過自動設(shè)備進行銷售，給付者知道其取得收入時，即為已經(jīng)取得收入。

這種類型的授權(quán)立法并不普遍。通常，影響稅收責任的實質(zhì)性條款都存在于法律本身。國外普遍使用的這種制度的弊端在于，法律的任何改變都應(yīng)該提交議會。這是一個費時又很繁瑣的程序，而這種制度的優(yōu)勢在于，所有重要的規(guī)則都可以在一個文件中找到，而無須查閱一系列的發(fā)文。因此查找和一個事項相關(guān)的所有規(guī)則變得更加簡便，也避免發(fā)文之間的交叉及相互矛盾。此外，在改變法律之前，通常會有數(shù)次公開聽證和討論，使法律制定程序本身也會更加透明。

有一點我們在學(xué)習外國增值稅法時必須銘記在心的是，增值稅法并非孤立地存在。在每一個有增值稅法的國家，其增值稅的設(shè)計都相當謹慎，以便和其他一系列獨立的法律共同發(fā)揮作用。這些獨立的法律包括稅收管理法、消費稅法、關(guān)稅法、刑法、行政訴訟法，以及包括財產(chǎn)法和合同法在內(nèi)的許多其他法律。脫離了增值稅法運作其中的法律制度，就無法恰當?shù)乩斫庠鲋刀惙ǖ倪\行。因此，單是翻閱增值稅立法可能無法了解增值稅是如何適用于特定類型的交易的。

雖然，通過孤立地閱讀外國增值稅法來了解不同國家增值稅的效果，存在許多局限。但外國增值稅法仍然是比較法學(xué)者的一個重要的工具。歐洲增值稅法生效已經(jīng)超過半個世紀，在新西蘭模式上制定的增值稅法也存在了二十多年。它們中沒有任何一部仍維持著剛剛被制定出來時候的樣子。新的問題層出不窮，它們也面臨著不斷的修訂，就如后來的增值稅法模式企圖克服原始歐洲模式中出現(xiàn)的最嚴重的缺陷一樣。

比較其他國家的增值稅法，觀察它們是如何演進的，可以暴露出中國大陸增值稅的很多問題。首先，它們告訴我們增值稅法是如何適應(yīng)經(jīng)濟的改變。它們還告訴我們增值稅理論是如何伴隨著時間的推移在發(fā)展。例如除了少數(shù)的例外，早期的增值稅法都將金融給付視為免稅給付。而近年，很多國家開始將諸多類型的金融給付納入應(yīng)稅給付，或者在企業(yè)對企業(yè)的交易中，將其視為零稅率給付。這種變革說明，很多國家已經(jīng)總結(jié)出原有的規(guī)則在現(xiàn)代經(jīng)濟中可能并不理想。

對其他稅法的研習還可以告訴我們，增值稅法是如何發(fā)展得以應(yīng)對新的交易類型。在增值稅法引進之初，經(jīng)濟狀況與中國二十幾年前的經(jīng)濟狀況類似，大部分的給付都是商店里有形貨物的銷售。而今，現(xiàn)代經(jīng)濟中的大部分給付是服務(wù)，從飯店提供餐飲服務(wù)、電影院放映電影，移動電話服務(wù)，到網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)。形式多樣的工具被開發(fā)出來協(xié)助消費者獲取這些服務(wù)。例如移動電話服務(wù)就是通過一種“刮”卡來提供的。這種卡建立一個預(yù)付的電話帳戶，每次打電話就從該帳戶中扣錢。這就需要一些特別的規(guī)則來判斷：什么時候可以確認給付？如果賬戶過期了應(yīng)該怎么辦？卡丟失了且從未被使用，又應(yīng)該怎么辦？考察不同國家采用的不同制度，可以使我們了解到不同國家作出的使增值稅適應(yīng)新環(huán)境——如電話卡的發(fā)展——的努力是多么的不同，然后為這些事項在中國應(yīng)當如何解決進行闡明。

（二）判　例

在理解增值稅事項上至少是同等重要，甚至更為重要的是外國法院的增值稅判決報告。國外的稅收判決和中國的有著根本的不同。首先，在所有的普通法管轄區(qū)、歐洲法院，以及愈來愈多的民法法系管轄區(qū)中，較高級上訴法院的判決有詳細的報告。而在中國大陸，稅務(wù)審理的結(jié)論可能獲悉到，但法院的判決和說理卻很少有充分的公布。

其次，外國判例的主要事項也與中國大陸的稅務(wù)案件不同。在中國大陸，稅收案件最終的爭議點常是程序性事項——稅務(wù)機關(guān)是否使用了正確的表格？程序是否正確？而國外很少就程序問題提起訴訟。其他國家的稅務(wù)案件更傾向于集中在實質(zhì)性事項的正確解釋上——如納稅人實施的行為是否構(gòu)成一個增值稅法上的給付？納稅人的境況發(fā)生變化是否就屬于接受了增值稅法上的對價？在不動產(chǎn)上提供通行方便是否屬于一種不動產(chǎn)的給付？通過網(wǎng)頁向國外的訂購者提供圖像是否構(gòu)成出口等。

實質(zhì)性法律的爭議可能因以下兩個原因之一產(chǎn)生：其一，納稅人可能主張稅務(wù)機關(guān)對法律條文進行錯誤的解釋。例如為了拒絕常年虧損的納稅人就其所購物的進項稅額進行抵扣，稅務(wù)機關(guān)可能聲稱，此所購物是納稅人以個人身份取得的，并非在其企業(yè)運作的過程中取得。納稅人可能起訴，主張即使迄今為止他一直在虧損，他的行為仍應(yīng)歸屬于企業(yè)。受理的法庭會考慮哪些因素可以判斷個人的活動是否歸屬于企業(yè)。盈利是指向企業(yè)存在的一個因素，但法院也可以對其他能加以考慮的因素加以認定。這類判例是增值稅法中“壓力點”（pressure points）的有效指示器。“壓力點”是指語詞的意義或概念的外延容易在納稅人與稅務(wù)機關(guān)之間發(fā)生爭議的部分。

納稅人可能以錯誤適用法律起訴一項稅收核定的另一種情況是，納稅人主張下位批示中的規(guī)則無效。在法律上，則稱之為納稅人主張下位法“超越”了授權(quán)法律的“權(quán)限”。換言之，納稅人認為發(fā)布批示的主體在授權(quán)立法中并未有授權(quán)，為此，批示對納稅人無效。

與很多國家將稅務(wù)訴訟建立在越權(quán)的訴因之上很不同，中國法院給予政府機構(gòu)很大的自由空間。行政主體甚至可以發(fā)布未有直接授權(quán)的批示，因此以越權(quán)原則提起稅務(wù)訴訟是很困難的。

歐洲另一相關(guān)的訴因是國內(nèi)稅法的某個方面不被《第六號指令》允許。《第六號指令》確定了一國政府在制定國內(nèi)增值稅法時必須遵守的規(guī)則。基于這一訴因的案件同樣與中國大陸沒有太多的關(guān)聯(lián)性。評論指出，《第六號指令》對中國而言，在任何情況下都并非是一個有用的先例。而且即使它是，歐洲國內(nèi)法與《第六號指令》之間的沖突也與中國大陸的實踐沒有直接關(guān)聯(lián)。

雖然以越權(quán)無效及違反《第六號指令》為訴由的判例無法在中國直接援用，它們對中國大陸的學(xué)者來說仍意義重大。這是因為所有的這些案件都來源于對實際交易的實際評稅，它們表明了可能發(fā)生爭議的交易類型。雖然立法有所不同，但相同類型的交易卻可能在某個時候發(fā)生于中國大陸。因此，外國判決的實際狀況提供了有用的判斷標準——中國大陸學(xué)者能將這些事實放在中國大陸的背景中，進而討論根據(jù)中國的法律及法律解釋，這些事實應(yīng)該如何認定。

在那些公布法院判例的國家，受理稅務(wù)案件的不同法院的判決通常會統(tǒng)一置于該國“法律信息協(xié)會”的網(wǎng)頁上。世界上主要的法律信息協(xié)會已經(jīng)聯(lián)合起來，建立一個復(fù)雜的互聯(lián)數(shù)據(jù)庫，提供所有成員相關(guān)網(wǎng)頁的鏈接。因此，對判例的研究可以從一國的法律信息協(xié)會的網(wǎng)頁入手，如澳大利亞的網(wǎng)頁為www.austlii.edu.au，經(jīng)由主頁下方的連接，找到所有其他國家的網(wǎng)頁。歐洲法院的判例可以在歐盟的網(wǎng)頁上找到。

（三）批　示（Rulings）

增值稅法或一般稅收管理法通常授權(quán)稅務(wù)機構(gòu)發(fā)布兩種類型的“批示”（這在不同的國家可能有不同的名稱，但一般稱為批示或裁定）。第一種類型是“對公眾”的批示，向公眾發(fā)布，并且用通俗的語言解釋增值稅法是如何在特定的交易或者特定情形中適用。在有些國家，對公眾的批示用于約束稅務(wù)機關(guān)，即如果納稅人依照發(fā)布的對公眾的批示提交自動報稅表，即使隨后稅務(wù)機關(guān)認為批示作出的解釋有誤，該納稅人也不應(yīng)受到處罰。

批示的第二種類型是一種所謂“對私”的批示，是針對某一特定納稅人的特定交易發(fā)布的。“對私”的批示被認為是增值稅現(xiàn)代自動評稅機制的一個重要組成部分。在自動評稅機制中，納稅人判斷自己提供了多少應(yīng)稅給付，取得的所購物中有多少能夠進行進項稅抵扣。雖然并非每年都對所有的納稅人進行審計，但是納稅人知道，如果他們在納稅申報中未能對一項交易進行正確的識別，則存在被審計、而且被處以巨額罰款的風險。為了避免這種風險，納稅人在完成納稅申報之前會尋求稅務(wù)機關(guān)的意見。

在有些國家，“對私”的批示是私密的——只有納稅人知道給他（她）的批示的內(nèi)容。然而另外一些國家通過去掉納稅人的名稱及可以識別身分的信息后，將“對私”的批示掛在網(wǎng)頁上。雖然“對私”的批示只適用于進行請示的納稅人，稅務(wù)機關(guān)也希望納稅人了解稅務(wù)機關(guān)對于該“對私”的批示所涉事項的態(tài)度。

“對公眾”的批示（Public rulings）和“對私”的批示（Private rulings）都是對特定法律條款的適用進行解釋。雖然，它們不能直接適用于中國，但外國稅務(wù)機關(guān)掛在網(wǎng)絡(luò)上的那些“對公眾”的批示和“對私”的批示，是非常豐富的研究資源。僅在納稅人不明確增值稅法如何適用于某項交易，需要意見的案件中，稅務(wù)機關(guān)才會發(fā)布批示。因此，這是一個發(fā)掘市場上出現(xiàn)的最新的交易類型，及它們引起的增值稅問題的非常有用的窗口。

“對公眾”的批示，及能夠查閱的“對私”的批示，通常都可以在國家稅務(wù)機關(guān)的網(wǎng)頁上找到。

（四）論文和報告

關(guān)于增值稅的政策和理論性信息的最重要來源，是學(xué)術(shù)論文和政府報告。這些資源闡明了指導(dǎo)法律制定的更高層政策考慮。它們分析現(xiàn)行法的效果，同時指出未來稅法的發(fā)展方向。

國外關(guān)于增值稅法的學(xué)術(shù)論文可以在三個不同領(lǐng)域中找到：法律、會計和經(jīng)濟學(xué)。前兩種可以作進一步的劃分：主要寫給從業(yè)人員的文章和主要寫給學(xué)術(shù)期刊的文章。寫給從業(yè)人員的文章用于告知稅務(wù)咨詢?nèi)藛T最新的消息，包括立法、判例以及批示，突出這些變化給從業(yè)人員的顧客帶來的影響，及提供的機遇。這些文章通常會刊登在商業(yè)出版物上，作為專業(yè)信息出版物服務(wù)的一部分，為從業(yè)稅務(wù)咨詢?nèi)藛T所獲取。這些出版物較為昂貴，在中國，看起來只有大型國際從業(yè)機構(gòu)才會訂閱。

刊登增值稅文章的學(xué)術(shù)期刊與中國的不同。國外大多數(shù)的主流期刊是同行審閱的（即文章由該領(lǐng)域的主要專家評閱），編輯對于是否采用某篇文章沒有直接的發(fā)言權(quán)。文章要出版，必須有兩份匿名評審報告，即文章作者不知道評閱人的身份，評閱人也不知道所評閱的文章出自何人手筆。對文章本身的評判，主要視其研究質(zhì)量。闡述作者個人觀點的文章，只有在有文獻、實證研究、比較數(shù)據(jù)等支持其觀點時，才可能得到發(fā)表。一篇高質(zhì)量文章的完成可能要花費作者一整年的時間，其中支持其觀點的引注可能占了文章的三分之一，甚至是一半。

如果在創(chuàng)作的過程中傾注了時間和研究，好的學(xué)術(shù)文章本身就很有價值。但是，同樣重要的，每一篇文章都包含了文章創(chuàng)作過程中運用的所有材料的引注，這更是價值無量的參考數(shù)據(jù)。一篇好的學(xué)術(shù)論文，會告訴人們更深入的數(shù)據(jù)，而這些可能是通過其他方法要好幾周的時間才能找到的。慶幸的是，大量的學(xué)術(shù)論文都可以免費在網(wǎng)絡(luò)上獲得，包括期刊網(wǎng)、集體站點，如austlii.com.edu.au（前面有提及），及社會科學(xué)研究網(wǎng)絡(luò)服務(wù)等。找到相關(guān)期刊文章最為簡便的方法是通過全面的網(wǎng)絡(luò)索引，不過遺憾的是，這就不能免費使用了。全球最大的兩個法律網(wǎng)站服務(wù)商Lexis和Westlaw提供這一服務(wù)，但中國大陸很少有機構(gòu)能夠訂購這些服務(wù)。

對于中國大陸的增值稅研究者來說，同樣重要的是國外財政部門或者稅務(wù)部門在變革增值稅法之前所出版的研究報告。大部分西方國家，特別是在今天，受著嚴格的稅收政策制定程序充分透明化的約束。而實現(xiàn)的途徑之一，便是在計劃修訂增值稅法的任何時候，對可供選擇的方案進行詳盡的研究，然后把研究發(fā)布在他們的網(wǎng)站上。歐洲關(guān)于進口服務(wù)的增值稅的研究詳盡地涵蓋了該領(lǐng)域。加拿大有數(shù)個這樣的研究做得很出色，新西蘭的研究也被廣泛地認為是帶給其他國家信息的出色的資源。其他國家對特定領(lǐng)域的法律也有重要的研習。增值稅正在快步地向前發(fā)展，隨之催生了愈來愈多的研究。近年來，歐洲完全重寫了其進口服務(wù)規(guī)則，新西蘭和新加坡徹底地變更了其金融給付的稅收，其他國家也正在對他們的稅法進行著較小但常常是非常重要的修訂。這些都是很值得借鑒。

五、未來的增值稅法研究

增值稅的制度目的在于僅對最終消費征稅，確保對企業(yè)的進項和出口不征稅。中國大陸的增值稅法在很多方面與這一目標有著根本的區(qū)別。中國大陸稅法的征管也與當今的增值稅自動評稅機制的征管不同。自動評稅機制的征管主要依賴現(xiàn)代風險分析技術(shù)及選擇性審計。眼下，中國大陸的稅基所支持的強健的財政削弱了使增值稅走向現(xiàn)代化的壓力。然而中國大陸正在形成這樣一種認識：沒有修改法律的財政壓力時，才是最好的修改法律的時候。如果政府等到經(jīng)濟與稅收收入不能同步增長，再來矯正由現(xiàn)行法律引起的經(jīng)濟扭曲，則為時已晚。因此，改革宜早不宜遲。

為此，中國大陸的學(xué)者和行政官員應(yīng)發(fā)揮重要作用，結(jié)合現(xiàn)行及規(guī)劃的執(zhí)政能力，就政府應(yīng)當做什么、能夠做什么向政府提出建議。采取的方案應(yīng)有中國大陸特色——每一個國家的增值稅法在某些方面上都是獨特的，反映其文化、法律環(huán)境及能力。但是海外的經(jīng)驗在關(guān)于未來方向的討論中應(yīng)該起著核心作用。對這些經(jīng)驗的研究，對于期望在辯論中作出貢獻的學(xué)者和行政官員來說，是很重要的。同時，這對于理解現(xiàn)行法中何處可能產(chǎn)生問題，以及應(yīng)如何解決問題，同樣重要。

作者、譯者簡介：

本文是國際著名的增值稅法專家 Richard Krever 教授應(yīng)譯者要求，為中國增值稅法改革特別撰稿。Richard Krever教授是澳洲墨爾本莫納什大學(xué)稅收法律與政策研究所主任。由楊小強翻譯，張煥彥女士提供翻譯幫助，并得到加拿大Jinyan Li教授的指教。

楊小強: 中山大學(xué)法學(xué)院稅法與資產(chǎn)評估法教授，中山大學(xué)稅收與財稅法研究中心主任，國際財政文獻局(IBFD)中國增值稅通訊員。

張煥彥，中山大學(xué)法學(xué)院本科、稅法碩士研究生，畢業(yè)后供職于北京市金杜律師事務(wù)所，現(xiàn)為北京市君合（廣州）律師事務(wù)所律師。

　　1．某個人在境內(nèi)提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)，是否需要繳納增值稅？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第一條規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的單位和個人，為增值稅納稅人，應(yīng)當按照本辦法繳納增值稅。個人，是指個體工商戶和其他個人。因此，個人在境內(nèi)提供增值稅應(yīng)稅服務(wù)，是需要繳納增值稅的。

　　2．某運輸企業(yè)以掛靠方式經(jīng)營，掛靠人以被掛靠人名義對外經(jīng)營并由被掛靠人承擔相關(guān)法律責任的，以哪一方是納稅人？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統(tǒng)稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下統(tǒng)稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關(guān)法律責任的，以該發(fā)包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。因此，該運輸企業(yè)以掛靠方式經(jīng)營，以被掛靠人名義對外經(jīng)營并由被掛靠人承擔相關(guān)法律責任的，以被掛靠人作為增值稅納稅人。

　　3．增值稅納稅人分為哪幾類？具體是怎么劃分的？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三條規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅銷售額）超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標準的其他個人不屬于一般納稅人。年應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標準但不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

　　4．年應(yīng)稅銷售額未超過標準的納稅人，可以成為一般納稅人嗎？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四條規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。

　　5．納稅人一經(jīng)登記為一般納稅人，還能轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人嗎？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第五條規(guī)定，除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)登記為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

　　6．境外單位在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，是否需要繳稅？如何繳？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第六條規(guī)定，中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

　　7．兩個納稅人能否合并納稅？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第七條規(guī)定，兩個或者兩個以上的納稅人，經(jīng)財政部和國家稅務(wù)總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務(wù)總局另行制定。

　　8．如何理解目前營改增政策文件中“有償”的概念？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十一條規(guī)定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。

　　9．目前的營改增政策中對增值稅稅率問題是如何規(guī)定的？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十五條規(guī)定，增值稅稅率：

　　（一）納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，除本條第（二）項、第（三）項、第（四）項規(guī)定外，稅率為6％。

　　（二）提供交通運輸、郵政、基礎(chǔ)電信、建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%。

　　（三）提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%。

　　（四）境內(nèi)單位和個人發(fā)生的跨境應(yīng)稅行為，稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務(wù)總局另行規(guī)定。

　　10．增值稅的計稅方法有哪些？

　　答：根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十五條規(guī)定，增值稅的計稅方法，包括一般計稅方法和簡易計稅方法。

曾老師總結(jié)了代收代付費用在營改增處理中幾個不同方式：

一政策規(guī)定僅以實際取得收入納稅

36號文附件二規(guī)定：直接收費金融服務(wù)以提供直接收費金融服務(wù)收取的手續(xù)費、傭金、酬金、管理費、服務(wù)費、經(jīng)手費、開戶費、過戶費、結(jié)算費、轉(zhuǎn)托管費等各類費用為銷售額。

因此，在提供直接金融服務(wù)過程中的代收費用、代付費用不計入收入。

舉例：

1、從事貨幣兌換服務(wù)：一進一出的貨幣資金不計入金融機構(gòu)的收入，中間的服務(wù)費用才計入金融企業(yè)收入；

2、從事資金結(jié)算、資金清算服務(wù)：結(jié)算的資金、清算的資金不計入金融機構(gòu)收入，金融機構(gòu)收取的手續(xù)費才計入金融企業(yè)收入；

3、從事信托管理、基金管理：受托管理的基金資金、信托資產(chǎn)部不計入金融機構(gòu)收入，金融機構(gòu)收取的管理費才計入金融企業(yè)收入。

二符合條件不作為應(yīng)稅收入

36號文附件一第十條規(guī)定：行政事業(yè)單位滿足條件的財政性收入不作為增值稅的應(yīng)稅收入。因此，行政事業(yè)單位代政府部門收取的代收代付費用不納入應(yīng)稅范圍。

但以上情況適用范圍很窄收取時需要開具省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)，對一般企業(yè)不適用。

三代政府收取不屬于價外費用

36號文附件一第37條規(guī)定：代為收取并符合附件一第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費不屬于價外費用。

根據(jù)以上規(guī)定，企業(yè)在業(yè)務(wù)活動過程中代政府收取的行政性基金或者行政事業(yè)收費，作為往來核算即可，不作為企業(yè)價外費用，無需繳納增值稅。

舉例：在海南島住酒店，酒店會代政府收取政府調(diào)節(jié)基金，根據(jù)酒店星級不同，每人每天從2元到11元不等。該代收的政府行政事業(yè)收費就不需要計入酒店收入繳納增值稅。

這種情況應(yīng)該有政府文件或者財政票據(jù)作為依據(jù)，比較容易判斷。

四符合條件的代收不計入應(yīng)稅收入

36號文附件一第37條還規(guī)定：以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項也不屬于價外費用，不需要計入收入繳納增值稅。

企業(yè)經(jīng)營中屬于這種情況的比較常見。關(guān)鍵的要點是：收取的資金最終屬于委托方，委托方會向支付方開具發(fā)票，企業(yè)在中間只起到代收代付的作用。

舉例：

1、旅行社代售門票：景點提供稅務(wù)監(jiān)制的門票給購買者作為發(fā)票，旅行社將收取的資金交給景點，該代收的門票款不屬于價外費用，旅行社只需要按自己收取的代理費作為收入繳納增值稅即可；

2、建筑企業(yè)代購保險：建筑企業(yè)代甲方向保險公司購買保險，保險公司向甲方開具發(fā)票，建筑企業(yè)代收代付的保費不屬于價外費用；

3、物業(yè)管理公司代收電費：供電企業(yè)或者房產(chǎn)業(yè)主向租客開具電費發(fā)票，委托物業(yè)管理公司收取電費，物業(yè)管理公司收取的電費不屬于價外費用，不需要繳納增值稅；

4、人力資源企業(yè)代繳社保：接受企業(yè)委托，代理繳納社保，委托將將社保資金轉(zhuǎn)入人力資源公司賬戶，人力資源公司向社保機構(gòu)繳納，社保機構(gòu)向委托企業(yè)開具行政收據(jù)或者繳款水單，人力資源公司不需要將代收代交的社保資金計入應(yīng)稅收入。

理解政策時需要注意：委托方已經(jīng)將該代收款項作為收入，并申報納稅，即使付款方不需要發(fā)票，委托方?jīng)]有開具，也應(yīng)該符合以上規(guī)定，居間一方不需要就此繳納增值稅。

五屬于價外費用計入應(yīng)收收入

企業(yè)代收的款項不符合以上規(guī)定，代收資金屬于價外收費的性質(zhì)，應(yīng)該并入應(yīng)稅收入，繳納增值稅，屬于一般納稅人，可以開具專用發(fā)票。

舉例：

1、某學(xué)校搞春游活動，統(tǒng)一為每個學(xué)生購買一份保險，保險公司向?qū)W校開具了發(fā)票，該學(xué)校向每個學(xué)生收取了保險費，該保險費屬于學(xué)校的應(yīng)收收入，應(yīng)繳納增值稅；

提醒企業(yè)：不要把屬于收入的部分改為代收，收取以后再向自己的上游供應(yīng)商支付，自己掩耳盜鈴地認為：屬于代收代付資金，不需要納稅，以為這樣就可以降低應(yīng)稅收入。

代收代付，委托方是否納稅，是否向付款方開具發(fā)票是關(guān)鍵。

一、本次營改增試點涉及新增的行業(yè)有哪些？

經(jīng)國務(wù)院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內(nèi)全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。自此，現(xiàn)行營業(yè)稅納稅人全部改征增值稅。

二、本次營改增試點的執(zhí)行時間？

本次營改增試點自2016年5月1日起執(zhí)行。

三、本次營改增試點新增行業(yè)的適用稅率是多少？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十五條的規(guī)定，提供建筑、不動產(chǎn)租賃服務(wù)，銷售不動產(chǎn)，轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)，稅率為11%；金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，稅率為6%。

四、文件對增值稅征收率是如何規(guī)定的？

納稅人按簡易計稅方法計稅適用增值稅征收率，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十六條規(guī)定，增值稅征收率為3%，財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十四條規(guī)定，簡易計稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計算的增值稅額，不得抵扣進項稅額。應(yīng)納稅額計算公式：應(yīng)納稅額=銷售額×征收率。

按簡易計稅方法計稅的兩種情況：

1、一般納稅人發(fā)生財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的特定應(yīng)稅行為，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經(jīng)選擇，36個月內(nèi)不得變更。（《附件2營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（六）、（七）、（八）、（九）、（十）款詳細規(guī)定了一般納稅人可以選擇適用簡易計稅方法計稅的若干種應(yīng)稅行為。）

2、小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡易計稅方法計稅。

五、本次營改增試點納稅人應(yīng)如何區(qū)分一般納稅人和小規(guī)模納稅人？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三條的規(guī)定，納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下稱應(yīng)稅銷售額）超過財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標準的納稅人為小規(guī)模納稅人。其中：年應(yīng)稅銷售額標準為500萬元（含本數(shù)）。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四條的規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額未超過規(guī)定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。會計核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會計制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。

六、納稅人的哪些進項稅額可以抵扣？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十四條的規(guī)定，進項稅額，是指納稅人購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，支付或者負擔的增值稅額。

七、文件對不動產(chǎn)納入抵扣范圍有何規(guī)定？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十四條的規(guī)定，納稅人購進不動產(chǎn)支付或者負擔的增值稅額屬于進項稅額的范圍。

將不動產(chǎn)納入抵扣范圍后，無論是原增值稅納稅人，還是營改增試點納稅人，都可抵扣新增不動產(chǎn)所含增值稅，具體規(guī)定為：

適用一般計稅方法的試點納稅人和原增值稅一般納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

融資租入的不動產(chǎn)以及在施工現(xiàn)場修建的臨時建筑物、構(gòu)筑物，其進項稅額不適用上述分2年抵扣的規(guī)定。

八、文件對不得抵扣進項稅額的規(guī)定有何規(guī)定？

《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。

納稅人的交際應(yīng)酬消費屬于個人消費。

（二）非正常損失的購進貨物，以及相關(guān)的加工修理修配勞務(wù)和交通運輸服務(wù)。

（三）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務(wù)和交通運輸服務(wù)。

（四）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。

（五）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進貨物、設(shè)計服務(wù)和建筑服務(wù)。

納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產(chǎn)，均屬于不動產(chǎn)在建工程。

（六）購進的旅客運輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)。

（七）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

本條第（四）項、第（五）項所稱貨物，是指構(gòu)成不動產(chǎn)實體的材料和設(shè)備，包括建筑裝飾材料和給排水、采暖、衛(wèi)生、通風、照明、通訊、煤氣、消防、中央空調(diào)、電梯、電氣、智能化樓宇設(shè)備及配套設(shè)施。

新文件增加了進項稅額不得抵扣項目（四）、（五）、（六）中的貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂服務(wù)；明確了（四）、（五）所稱的貨物的定義。

九、上海適用的個人轉(zhuǎn)讓二手房的增值稅政策是如何規(guī)定的？

個人將購買不足2年的住房對外銷售的，按照5%的征收率全額繳納增值稅；個人將購買2年以上（含2年）的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅；個人將購買2年以上（含2年）的普通住房對外銷售的，免征增值稅。

十、個人轉(zhuǎn)讓二手房的增值稅銷售額和應(yīng)納稅額與原營業(yè)稅計算方法有何區(qū)別？

根據(jù)文件規(guī)定，個人將購買不足2年的住房對外銷售的，應(yīng)納稅額＝含稅銷售額÷（1+5%）×5%。

例：個人將未滿2年的住房對外銷售，取得出售住房收入420萬元。

按原營業(yè)稅計稅方法計算：應(yīng)納營業(yè)稅額=420×5%=21萬元。

按改征增值稅計稅方法計算：應(yīng)納增值稅額=420÷（1+5%）×5%=20萬元。

十一、本次營改增試點如何規(guī)定銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)發(fā)生在境內(nèi)？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十二條的規(guī)定，在境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指：

（一）服務(wù)（租賃不動產(chǎn)除外）或者無形資產(chǎn)（自然資源使用權(quán)除外）的銷售方或者購買方在境內(nèi)；

（二）所銷售或者租賃的不動產(chǎn)在境內(nèi)；

（三）所銷售自然資源使用權(quán)的自然資源在境內(nèi)；

（四）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

同時，《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十三條采取了排除法明確了不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)或者無形資產(chǎn)的三種情形，即：

（一）境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)。

（二）境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外使用的無形資產(chǎn)。

（三）境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人出租完全在境外使用的有形動產(chǎn)。

十二、本次營改增試點對境外單位或個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為增值稅扣繳義務(wù)人的規(guī)定有何變化？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第六條的規(guī)定，中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。財政部和國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

理解本條規(guī)定應(yīng)從以下兩個方面來把握：

（一）境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。本次營改增試點取消了原政策中代理人扣繳增值稅的規(guī)定。

（二）本條規(guī)定扣繳義務(wù)人的前提是境外單位或者個人在境內(nèi)沒有設(shè)立經(jīng)營機構(gòu)，如果設(shè)立了經(jīng)營機構(gòu)，應(yīng)以其經(jīng)營機構(gòu)為增值稅納稅人，就不存在扣繳義務(wù)人的問題。

十三、在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為應(yīng)如何計算應(yīng)扣繳稅額？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十條的規(guī)定，境外單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計算應(yīng)扣繳稅額：應(yīng)扣繳稅額=購買方支付的價款÷（1+稅率）×稅率

在計算應(yīng)扣繳稅額時，應(yīng)將應(yīng)稅行為購買方支付的含稅價款，換算為不含稅價款，再乘以應(yīng)稅行為的增值稅適用稅率（不適用增值稅征收率），計算出應(yīng)扣繳的增值稅稅額。

例如：境外公司為某納稅人提供咨詢服務(wù)，合同價款106萬元，且該境外公司沒有在境內(nèi)設(shè)立經(jīng)營機構(gòu)，應(yīng)以服務(wù)購買方為增值稅扣繳義務(wù)人，則購買方應(yīng)當扣繳的稅額計算如下：

應(yīng)扣繳增值稅=106萬÷（1+6%）×6%=6萬元

十四、本次營改增試點一般納稅人應(yīng)如何計算應(yīng)納稅額？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第十八條的規(guī)定，一般納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用一般計稅方法計稅。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十一條的規(guī)定，一般計稅方法的應(yīng)納稅額，是指當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額。應(yīng)納稅額計算公式：

應(yīng)納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額

當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣。

十五、本次營改增試點一般納稅人應(yīng)如何計算銷項稅額？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十二條的規(guī)定，銷項稅額，是指納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為按照銷售額和增值稅稅率計算并收取的增值稅額。銷項稅額計算公式：

銷項稅額=銷售額×稅率

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十三條的規(guī)定，一般計稅方法的銷售額不包括銷項稅額，納稅人采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，按照下列公式計算銷售額：

銷售額＝含稅銷售額÷（1+稅率）

一般納稅人在確定銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的銷售額時，可能會遇到一般納稅人由于銷售對象的不同、開具發(fā)票種類的不同而將銷售額和銷項稅額合并定價的情況。對此，一般納稅人應(yīng)按照上述公式計算不含稅銷售額。

十六、本次營改增試點一般納稅人應(yīng)如何抵扣進項稅額？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十五條的規(guī)定，下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：

（一）從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票（含稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。

（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

（三）購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。計算公式為：進項稅額=買價×扣除率。

買價，是指納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品在農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的價款和按照規(guī)定繳納的煙葉稅。

購進農(nóng)產(chǎn)品，按照《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法》抵扣進項稅額的除外。

（四）從境外單位或者個人購進服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，自稅務(wù)機關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。

本條對納稅人可抵扣增值稅進項稅額的情況進行了列示，需要注意的是，上述規(guī)定第（三）項中，一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品抵扣進項稅額存在如下五種情況：

（一）從一般納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品，按照取得的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額。

（二）進口農(nóng)產(chǎn)品，按照取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

（三）自農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者購進自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品以及自小規(guī)模納稅人購入農(nóng)產(chǎn)品（不含享受批發(fā)零售環(huán)節(jié)免稅政策的鮮活肉蛋產(chǎn)品和蔬菜），按照取得的銷售農(nóng)產(chǎn)品的增值稅普通發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。

（四）向農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人收購其自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品，按照收購單位自行開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。

（五）按照《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在部分行業(yè)試行農(nóng)產(chǎn)品增值稅進項稅額核定扣除辦法的通知》（財稅〔2012〕38號）規(guī)定，生產(chǎn)銷售液體乳及乳制品、酒及酒精、植物油實行核定扣除。

十七、營改增試點納稅人取得的增值稅扣稅憑證的抵扣期限有何具體規(guī)定？

納稅人取得的符合規(guī)定的增值稅扣稅憑證應(yīng)按以下規(guī)定抵扣進項稅額：

（一）增值稅專用發(fā)票

增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票（包括：《增值稅專用發(fā)票》、稅控《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》），應(yīng)在開具之日起180日內(nèi)辦理認證，并在認證通過的次月申報期內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)申報抵扣進項稅額，即：當月認證當月抵扣。

自2016年3月1日起，對納稅信用A級增值稅一般納稅人取消增值稅專用發(fā)票掃描認證，通過增值稅發(fā)票查詢平臺，查詢、選擇用于申報抵扣或者出口退稅的增值稅發(fā)票信息。

自2016年5月1日起，本次新納入試點的增值稅一般納稅人，認證事宜暫參照上述執(zhí)行。

（二）海關(guān)進口增值稅專用繳款書

自2013年7月1日起，增值稅一般納稅人進口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關(guān)繳款書，需經(jīng)稅務(wù)機關(guān)稽核比對相符后，其增值稅額方能作為進項稅額在銷項稅額中抵扣。增納稅人進口貨物取得的屬于增值稅扣稅范圍的海關(guān)繳款書，應(yīng)自開具之日起180天內(nèi)向主管稅務(wù)機關(guān)報送《海關(guān)完稅憑證抵扣清單》（電子數(shù)據(jù)），申請稽核比對。

（三）未在規(guī)定期限內(nèi)認證或者申報抵扣的情況

增值稅一般納稅人取得的增值稅專用發(fā)票（包括：《增值稅專用發(fā)票》、稅控《機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票》）以及海關(guān)繳款書，未在規(guī)定期限內(nèi)到稅務(wù)機關(guān)辦理認證或者申報抵扣的，不得作為合法的增值稅扣稅憑證，不得計算進項稅額抵扣。國家稅務(wù)總局另有規(guī)定的除外。

十八、本次營改增試點適用一般計稅方法計稅的納稅人發(fā)生銷售折讓、中止或者退回應(yīng)如何操作？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十二條的規(guī)定，納稅人適用一般計稅方法計稅的，因銷售折讓、中止或者退回而退還給購買方的增值稅額，應(yīng)當從當期的銷項稅額中扣減；因銷售折讓、中止或者退回而收回的增值稅額，應(yīng)當從當期的進項稅額中扣減。

納稅人已開具增值稅專用發(fā)票的銷售行為，如發(fā)生銷貨退回、開票有誤、應(yīng)稅行為中止以及發(fā)票抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)均無法認證等情形但不符合作廢條件，或者因銷貨部分退回及發(fā)生銷售折讓，需要根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2015年第19號的有關(guān)規(guī)定開具紅字專用發(fā)票。

十九、本次營改增試點對價外費用的規(guī)定有何變化？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十七條第二款的規(guī)定，價外費用，是指價外收取的各種性質(zhì)的收費，但不包括以下項目：

（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。

（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。

本次營改增試點明確了以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項不屬于價外費用。

二十、本次營改增試點納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的應(yīng)按何種方法適用稅率及征收率？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第三十九條的規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第（一）項的規(guī)定，試點納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或者征收率：

1.兼有不同稅率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。

2.兼有不同征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用征收率。

3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，從高適用稅率。

二十一、本次營改增試點如何定義混合銷售？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條的規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。

根據(jù)上述規(guī)定，混合銷售行為成立的行為標準有兩點，一是其銷售行為必須是一項；二是該項行為必須既涉及服務(wù)又涉及貨物，其“貨物”是指增值稅稅法中規(guī)定的有形動產(chǎn)，包括電力、熱力和氣體；服務(wù)是指屬于改征范圍的交通運輸服務(wù)、建筑服務(wù)、金融保險服務(wù)、郵政服務(wù)、電信服務(wù)、現(xiàn)代服務(wù)、生活服務(wù)等。

因此，在確定混合銷售是否成立時，其行為標準中的上述兩點必須是同時存在，如果一項銷售行為只涉及銷售服務(wù)，不涉及貨物，這種行為就不是混合銷售行為；反之，如果涉及銷售服務(wù)和涉及貨物的行為，不是存在同一項銷售行為之中，這種行為也不是混合銷售行為。

例如：生產(chǎn)貨物的單位，在銷售貨物的同時附帶運輸，其銷售貨物及提供運輸?shù)男袨閷儆诨旌箱N售行為，所收取的貨物款項及運輸費用應(yīng)一律按銷售貨物計算繳納增值稅。

二十二、本次營改增試點哪些納稅人適用按季申報的規(guī)定？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十七條的規(guī)定，以1個季度為納稅期限的規(guī)定適用于小規(guī)模納稅人、銀行、財務(wù)公司、信托投資公司、信用社，以及財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他納稅人。

二十三、本次營改增試點小規(guī)模納稅人能否開具增值稅專用發(fā)票？

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第五十四條的規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為，購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開。

根據(jù)上述規(guī)定，由于增值稅小規(guī)模納稅人不能自行開具增值稅專用發(fā)票，其銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，如果購買方索取增值稅專用發(fā)票的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票。但是，對小規(guī)模納稅人向消費者個人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)以及應(yīng)稅行為適用免征增值稅規(guī)定的，不得申請代開增值稅專用發(fā)票。

　　（一）國際運輸服務(wù)。

　　國際運輸服務(wù)，是指：

　　1.在境內(nèi)載運旅客或者貨物出境。

　　2.在境外載運旅客或者貨物入境。

　　3.在境外載運旅客或者貨物。

　　（二）航天運輸服務(wù)。

　　（三）向境外單位提供的完全在境外消費的下列服務(wù)：

　　1.研發(fā)服務(wù)。

　　2.合同能源管理服務(wù)。

　　3.設(shè)計服務(wù)。

　　4.廣播影視節(jié)目(作品)的制作和發(fā)行服務(wù)。

　　5.軟件服務(wù)。

　　6.電路設(shè)計及測試服務(wù)。

　　7.信息系統(tǒng)服務(wù)。

　　8.業(yè)務(wù)流程管理服務(wù)。

　　9.離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)。

　　離岸服務(wù)外包業(yè)務(wù)，包括信息技術(shù)外包服務(wù)（ITO）、技術(shù)性業(yè)務(wù)流程外包服務(wù)（BPO）、技術(shù)性知識流程外包服務(wù)（KPO），其所涉及的具體業(yè)務(wù)活動，按照《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》相對應(yīng)的業(yè)務(wù)活動執(zhí)行。

　　10.轉(zhuǎn)讓技術(shù)。

　　（四）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他服務(wù)。

解讀

　　上述項目均平移財稅〔2013〕106號、財稅〔2015〕118號相關(guān)政策，但增加了“完全在境外消費的”的限制條件。

　　根據(jù)本附件第七條規(guī)定，“完全在境外消費”是指：

　　（一）服務(wù)的實際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。

　　（二）無形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。

　　（三）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

　　二、境內(nèi)的單位和個人銷售的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)免征增值稅，但財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定適用增值稅零稅率的除外：

　　（一）下列服務(wù)：

　　1.工程項目在境外的建筑服務(wù)。

解讀

　　新增條款。本條的處理原則與3-7條保持一致，原因在于建筑服務(wù)有較為清晰的勞務(wù)發(fā)生地，與第（三）項向境外單位提供的處理原則不一樣。

　　2.工程項目在境外的工程監(jiān)理服務(wù)。

解讀

　　新增條款。工程監(jiān)理與建筑服務(wù)緊密相關(guān)，同時給予免稅政策。

　　3.工程、礦產(chǎn)資源在境外的工程勘察勘探服務(wù)。

　　4.會議展覽地點在境外的會議展覽服務(wù)。

　　5.存儲地點在境外的倉儲服務(wù)。

　　6.標的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)。

　　7.在境外提供的廣播影視節(jié)目(作品)的播映服務(wù)。

　　8.在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)。

解讀

　　本條“文化體育服務(wù)”免稅是對財稅（2009）111號第三條規(guī)定的平移。新增“教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)”兩項。

（二）為出口貨物提供的郵政服務(wù)、收派服務(wù)、保險服務(wù)。

　　為出口貨物提供的保險服務(wù)，包括出口貨物保險和出口信用保險。

解讀

　　為出口貨物提供的保險服務(wù)的免稅政策是對《營業(yè)稅暫行條例》第八條相關(guān)規(guī)定的平移。

　　（三）向境外單位提供的完全在境外消費的下列服務(wù)和無形資產(chǎn)：1.電信服務(wù)。

　　2.知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)。

　　3.物流輔助服務(wù)（倉儲服務(wù)、收派服務(wù)除外）。

　　4.鑒證咨詢服務(wù)。

　　5.專業(yè)技術(shù)服務(wù)。

　　6.商務(wù)輔助服務(wù)。

　　7.廣告投放地在境外的廣告服務(wù)。

　　8.無形資產(chǎn)。

解讀

　　同財稅〔2013〕106號文附件4比較,向境外單位提供的免征增值稅的服務(wù)的范圍擴大到了專業(yè)技術(shù)服務(wù)、商務(wù)輔助服務(wù)和銷售無形資產(chǎn)。值得注意的是向境外單位提供的免征增值稅的服務(wù)必須完全在境外消費，否則不能享受免稅政策。

　　（四）以無運輸工具承運方式提供的國際運輸服務(wù)。

解讀

　　新增項目

　　（五）為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供的直接收費金融服務(wù)，且該服務(wù)與境內(nèi)的貨物、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)無關(guān)。

解讀

　　新增項目

　　（六）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他服務(wù)。

　　三、按照國家有關(guān)規(guī)定應(yīng)取得相關(guān)資質(zhì)的國際運輸服務(wù)項目，納稅人取得相關(guān)資質(zhì)的，適用增值稅零稅率政策，未取得的，適用增值稅免稅政策。

　　境內(nèi)的單位或個人提供程租服務(wù)，如果租賃的交通工具用于國際運輸服務(wù)和港澳臺運輸服務(wù)，由出租方按規(guī)定申請適用增值稅零稅率。

　　境內(nèi)的單位和個人向境內(nèi)單位或個人提供期租、濕租服務(wù)，如果承租方利用租賃的交通工具向其他單位或個人提供國際運輸服務(wù)和港澳臺運輸服務(wù)，由承租方適用增值稅零稅率。境內(nèi)的單位或個人向境外單位或個人提供期租、濕租服務(wù)，由出租方適用增值稅零稅率。

　　境內(nèi)單位和個人以無運輸工具承運方式提供的國際運輸服務(wù)，由境內(nèi)實際承運人適用增值稅零稅率；無運輸工具承運業(yè)務(wù)的經(jīng)營者適用增值稅免稅政策。

　　四、境內(nèi)的單位和個人提供適用增值稅零稅率的服務(wù)或者無形資產(chǎn)，如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法。如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，生產(chǎn)企業(yè)實行免抵退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)外購服務(wù)或者無形資產(chǎn)出口實行免退稅辦法，外貿(mào)企業(yè)直接將服務(wù)或自行研發(fā)的無形資產(chǎn)出口，視同生產(chǎn)企業(yè)連同其出口貨物統(tǒng)一實行免抵退稅辦法。

　　服務(wù)和無形資產(chǎn)的退稅率為其按照《試點實施辦法》第十五條第（一）至（三）項規(guī)定適用的增值稅稅率。實行退（免）稅辦法的服務(wù)和無形資產(chǎn)，如果主管稅務(wù)機關(guān)認定出口價格偏高的，有權(quán)按照核定的出口價格計算退（免）稅，核定的出口價格低于外貿(mào)企業(yè)購進價格的，低于部分對應(yīng)的進項稅額不予退稅，轉(zhuǎn)入成本。

　　五、境內(nèi)的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無形資產(chǎn)的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規(guī)定繳納增值稅。放棄適用增值稅零稅率后，36個月內(nèi)不得再申請適用增值稅零稅率。

　　六、境內(nèi)的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務(wù)或無形資產(chǎn)，按月向主管退稅的稅務(wù)機關(guān)申報辦理增值稅退（免）稅手續(xù)。具體管理辦法由國家稅務(wù)總局商財政部另行制定。

　　七、本規(guī)定所稱完全在境外消費，是指：

　　（一）服務(wù)的實際接受方在境外，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。

　　（二）無形資產(chǎn)完全在境外使用，且與境內(nèi)的貨物和不動產(chǎn)無關(guān)。

　　（三）財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。

解讀

　　新增條款，對第一條第(三)項、第二條第(三)項所規(guī)定的“完全在境外消費”做出明確解釋。

　　八、境內(nèi)單位和個人發(fā)生的與香港、澳門、臺灣有關(guān)的應(yīng)稅行為，除本文另有規(guī)定外，參照上述規(guī)定執(zhí)行。

解讀

　　同財稅〔2013〕106號文附件4比較,本條本次作為單設(shè)條款，明確了境內(nèi)單位和個人發(fā)生的與香港、澳門、臺灣有關(guān)的應(yīng)稅行為，除另有規(guī)定外可以參照規(guī)定享受零稅率和免征增值稅政策。

　　九、2016年4月30日前簽訂的合同，符合《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）附件4和《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于影視等出口服務(wù)適用增值稅零稅率政策的通知》（財稅〔2015〕118號）規(guī)定的零稅率或者免稅政策條件的，在合同到期前可以繼續(xù)享受零稅率或者免稅政策。

解讀

　　本條對2016年4月30日前簽訂的合同，做出了過渡銜接的規(guī)定。即：對于2016年4月30日前簽訂的合同，符合財稅〔2013〕106號和財稅〔2015〕118號的零稅率或者免稅政策規(guī)定的，可以繼續(xù)享受零稅率或者免稅政策至合同到期。

　　1.適用一般計稅方法，稅率6%。

　　2.同業(yè)拆借不征收增值稅，存款利息費用不得扣除；

　　3.金融商品買賣按差額納稅。

　　4.融資租賃與金融業(yè)合并;

　　5.貸款利息不得抵扣進項稅額。

　　（二）房地產(chǎn)業(yè)

　　1.土地出讓金允許從銷售額中減除

　　2.老項目按5%的征收率繳納增值稅

　　3.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可選擇按5%征收率納稅

　　4.預(yù)售不動產(chǎn)項目按3%預(yù)征

　　5.銷售存量房產(chǎn)按差價5%繳納增值稅

　　6.個人轉(zhuǎn)讓二手房兩年以上免稅，兩年以下按5%征收率

　　7.不動產(chǎn)租賃稅率11%

　　8.存量房產(chǎn)采用5%征收率納稅

　　（三）建筑業(yè)

　　1.老項目標準可以按建筑項目施工許可與施工合同

　　2.老項目可以適用簡易征稅3%

　　3.清包工可以適用簡易征稅3%

　　4.甲供工程可以適用簡易征稅3%

　　5.預(yù)征率2%

　　6.項目所在地扣除分包款后按差額預(yù)征增值稅

　　（四）生活性服務(wù)業(yè)

　　1.代理服務(wù)新舊合并統(tǒng)稱經(jīng)紀代理

　　2.代理服務(wù)按差額銷售額計稅

　　3.旅游服務(wù)按差額銷售額計稅

　　（五）其他熱點問題

　　1.土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓稅率11%

　　2.不動產(chǎn)可以分兩年抵扣

　　3.融資租賃不動產(chǎn)不得抵扣

　　4.外購餐飲、娛樂服務(wù)不得抵扣

　　5.外購居民日常服務(wù)不得抵扣進項