2015年3月18日，國家稅務總局（以下簡稱“稅務總局”）公布了《關于企業向境外關聯方支付費用有關企業所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第16號，以下簡稱“16號公告”）及其解讀（以下簡稱：總局公告解讀）1，進一步明確了企業向境外關聯方支付費用相關的轉讓定價問題。16號公告所涵蓋的內容包括所有向境外關聯方支付的費用，因此其范圍比之前的146號文所規定的服務費和特許權使用費更廣。針對企業向境外關聯方支付費用，16號公告在繼續強調相關交易應當符合獨立交易原則的同時，又規定了四類費用“在計算企業應納稅所得額時不得扣除”。我們認為，16號公告是稅務總局的又一項落實稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）行動計劃的重要舉措。
16號公告發布背景
我們曾于去年報道了稅務總局在2014年3月就集團內勞務和管理費問題向聯合國提交了聲明2，重申了對于關聯勞務的服務費收支必須符合獨立交易原則，并明確了企業之間支付的管理費一般與股東活動有關，因此在計算所得稅時不得扣除。隨后，稅務總局發布了《關于對外支付大額費用反避稅調查的通知》（稅總辦發[2014]146號，“146號文”），要求各地稅務機關就所屬企業對境外關聯方支付大額服務費或特許權使用費的情況開展摸底排查3，并將檢查結果上報稅務總局4。此次16號公告涵 蓋 了 稅 務 總 局 早 些 時候向聯合國提交的聲明中所闡述的觀點，并為基層稅務機關審查集團間對外支付提供進一步的指引。16號公告的出臺無疑使得“境外關聯支付”這一熱門話題再次升溫。
如果說146號文是在全球各國逐步實施BEPS行動計劃的大環境下，稅務總局在全國范圍內開展的一次有關“對外支付大額費用”的摸底排查，16號公告可以被認為是此次摸底排查后稅務總局對于基層稅務機關如何管理“境外關聯支付”相關BEPS問題做出的進一步指引。
獨立交易原則和真實性測試
16號公告規定，企業向境外關聯方支付費用應當符合獨立交易原則，并按照稅務機關的要求提供其與關聯方簽訂的合同或協議，以及證明交易真實發生并符合獨立交易原則的相關資料。
根據總局公告解讀：“企業向境外關聯方支付費用，是企業的經營行為，無需經過稅務機關審核后支付。但主管稅務機關可以根據情況，要求企業限期提供其與關聯方簽訂的合同或協議，以及證明交易真實發生并符合獨立交易原則的相關資料，以備檢查確定該支付是否符合獨立交易原則。對未按照獨立交易原則向境外關聯方支付費用的，稅務機關可以進行調整。”
16號公告第七條指出，“根據企業所得稅法實施條例第一百二十三條的規定，企業向境外關聯方支付費用不符合獨立交易原則的，稅務機關可以在該業務發生的納稅年度起10年內，實施特別納稅調整。”
四類費用“不得扣除”
境外關聯方不適格——不得扣除
16號公告第三條規定：“企業向未履行功能、承擔風險，無實質性經營活動的境外關聯方支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除”。然而，對于稅務機關將會通過何種方式認定境外關聯方有無履行功能、承擔風險，或有無實質性經營活動，16號公告本身并沒有給出清晰的操作性指引。例如，針對僅承擔集團內部企業之間的結算功能，并不實際提供其他集團內部勞務的境外關聯方，稅務機關是否會對此類安排進行整體評估，分析相關交易的合理性，還是直接認定向僅承擔結算功能但不實際提供勞務的境外關聯方支付的費用不得在稅前扣除，目前尚不清楚。
勞務費用不適格——不得扣除
稅務總局在16號公告及其解讀中指出，企業因接受境外關聯方提供勞務而支付費用，該勞務應當能夠使企業獲得直接或者間接經濟利益。企業接受受益性勞務，可以按照獨立交易原則支付費用；接受非受益性勞務而支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。
16號公告第四條規定，企業因接受下列勞務而向境外關聯方支付的費用，在計算企業應納稅所得額時不得扣除：
（一）與企業承擔功能風險或者經營無關的勞務活動；
之前的146號文對這類存在避稅嫌疑的服務費支付有類似的規定5；稅務總局在此前遞交聯合國的聲明中也曾對服務費的“必要性測試”進行了說明，比如，對于位于中國的承擔簡單功能的生產企業，可能并不需要境外母公司為該子公司提供的高端咨詢及法律服務。
（二）關聯方為保障企業直接或者間接投資方的投資利益，對企業實施的控制、管理和監督等勞務活動；我們認為第二種情況主要針對股東活動，稅務總局在此前遞交聯合國的聲明6和146號文7中均有說明。
（三）關聯方提供的，企業已經向第三方購買或者已經自行實施的勞務活動；
第三種情況需要對服務費進行“重復性測試”，也是之前的146號文所關注的重點。《經合組織跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》（以下簡稱《經合組織轉讓定價指南》）也指出重復活動不應認定為集團內勞務，但《經合組織轉讓定價指南》通過舉例說明的方式，給出了兩種例外情況。中國稅務機關在實踐判定中是否也會讓一些“例外情況”允許稅前扣除，還需要進一步觀察。
（四）企業雖由于附屬于某個集團而獲得額外收益，但并未接受集團內關聯方實施的針對該企業的具體勞務活動；
第四種情況在16號公告中第一次被提及。我們認為，這一規定與《經合組織轉讓定價指南》中關于“附帶性利益”8和“被動關聯”9的定義有相類似的地方。但在實踐中，稅務機關將如何運用本條款的規定還有待觀察。
（五）已經在其他關聯交易中獲得補償的勞務活動；
對于第五種情況，需要從“補償性測試”的角度對服務費進行分析。這與之前146號文的規定是一致的。
（六）其他不能為企業帶來直接或者間接經濟利益的勞務活動。
第六點屬于兜底性條款，包括企業接受其他非受益性勞務而支付的費用，在計算企業應納稅所得額時均不得扣除。
向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付不符合獨立交易原則的特許權使用費——不得扣除
16號公告第五條規定：“企業使用境外關聯方提供的無形資產需支付特許權使用費的，應當考慮關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，確定各自應當享有的經濟利益。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”
總局公告解讀進一步明確：企業需向境外關聯方支付技術、品牌等無形資產特許權使用費的，應當通過分析關聯各方在該無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產及承擔的風險，判定關聯各方對該無形資產價值創造的貢獻程度，以確定各自應當享有的經濟利益，并按照獨立交易原則確定企業是否應當向境外關聯方支付特許權使用費，應當支付多少特許權使用費。企業向僅擁有無形資產法律所有權而未對其價值創造做出貢獻的關聯方支付特許權使用費，不符合獨立交易原則的，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。例如，境內房地產企業使用境外關聯方的商標或品牌進行房地產開發，如果該商標或品牌是境內企業在開發房地產過程中逐步得到市場認可，并由境內企業加以維護和推廣，實現價值提升的，則按照獨立交易原則，境內房地產企業向境外關聯方支付的特許權使用費，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”
我們認為，16號公告第五條的規定直接體現了BEPS第8項行動計劃《無形資產轉讓定價指引》2014年報告的成果。對于特許權使用費的交易，16號公告要求分析關聯各方在該無形資產的開發、價值提升、維護、保護、應用和推廣中履行的功能、投入的資產及承擔的風險，這與BEPS上述報告中對涉及無形資產“開發、提升、維護、保護以及利用的交易”的表述相吻合。需要特別指出的是，BEPS報告認為：無形資產的法律所有人所獲得的回報取決于其執行的職能、適用的資產和承擔的風險，并不否認法律所有人根據法律或合同權利在最初向被許可人收取費用。但16號公告表明中國稅務機關對該問題采取更為嚴厲的立場：企業向沒有對價值創造做出貢獻的無形資產境外法律所有人支付特許權使用費，可能存在相關費用不得扣除的風險。我們觀察到實踐中，部分跨國企業會采用無形資產雙重或多重許可的安排。比如，集團總公司先將無形資產許可給A國的成員企業，由后者向集團子公司再許可使用相關無形資產。A國成員企業在收到關聯方的特許權使用費后，再向集團總公司轉移支付。對于這類安排，稅務機關是否會直接援引16號公告第五條的規定，認為企業向上述A國關聯方支付的特許權使用費不能在稅前扣除還有待觀察。
另一方面，對于判定關聯各方對無形資產價值創造的貢獻程度是一個復雜的過程，對此16號公告本身并沒有給出清晰的指引。但可以確定的是，對于向那些在避稅地或低稅率國家和地區，僅擁有無形資產法律所有權的境外關聯方支付特許權使用費，將會成為今后稅務機關重點審查的對象。16號公告要求分析關聯各方對無形資產價值創造的貢獻程度，也間接說明了稅務機關會更多地運用利潤分割法，進行納稅評估。
因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付的特許權使用費——不得扣除
16號公告第六條規定：“企業以融資上市為主要目的，在境外成立控股公司或者融資公司，因融資上市活動所產生的附帶利益向境外關聯方支付的特許權使用費，在計算企業應納稅所得額時不得扣除。”
我們認為，本條規定對于部分在海外上市，但主要業務在中國境內的企業可能造成一定的影響。稅務機關可能根據該條規定認為，僅僅在企業宣傳資料上列明境外公司的名稱、股票代碼等信息，并不能成為境外關聯企業向境內企業收取特許權使用費的理由。相關費用在計算企業應納稅所得額時不得扣除。
注意要點
16號公告中列舉的四類費用“不得扣除”，目前尚不清楚稅務機關是否必須啟動正式的轉讓定價調查程序來進行特別納稅調整。可以預見的是，在年度納稅申報匯算清繳中對于某項境外關聯支付是否可以在計算企業應納稅所得額時扣除，稅企雙方很可能會持不同意見。基層稅務機關可能要求企業就相關問題進行自行評估與調整。
需要指出的是，根據國內法的規定，稅務機關通過轉讓定價調查，對企業實施調整，涉及企業向境外關聯方支付利息、租金、特許權使用費等已扣繳的稅款（即預提所得稅），不再做相應調整。對此，企業可能需要考慮可否通過申請啟動相互協商程序，解決國際重復征稅問題。但如果稅務機關并非通過轉讓定價調查進行特別納稅調整，而是直接根據國內法，認定相關費用在計算企業應納稅所得額時不得扣除，企業及其境外關聯方是否還能根據稅收協定的規定，申請啟動相互協商程序，還需要針對個案進行探討。
盡管尚不清楚基層稅務機關在操作層面將如何執行16號公告，但毋庸置疑的是，稅務總局對于企業向境外關聯支付費用將會進一步加強監管力度。對此，我們建議跨國集團有必要采取以下措施，以更好的監控中國成員企業向境外關聯方支付款項的稅務風險：
注釋：
近年來，隨著跨國公司在華業務領域的不斷拓展，越來越多的國際知名企業頻爆有關商業賄賂的丑聞，當一樁又一樁商業賄賂丑聞被無情地抖摟出來后，這些豎著金字招牌的商業巨人瞬間黯然失色，為自己在全球嘔心瀝血建立起的光輝形象抹上濃重而灰暗的一筆。
跨國公司深陷賄賂潛規則
最近幾年，在西門子、朗訊、大摩、IBM等財富巨頭身上發生的商業賄賂事件在一定程度上讓我們看清了跨國公司不惜重金、不擇手段追逐利潤的真實面目——
“朗訊案”：跨國公司在華違法行賄事件時有發生。2004年全球知名電信服務供應商朗訊科技中國“賄賂門”事件，經過內部審計和外部法律專家的調查發現，朗訊科技(中國)公司的內部控制存在缺陷，同時朗訊(中國)公司4名高管——公司總裁、首席運營官、銷售部高級主管及一名財會經理遭到解雇，原因是涉嫌違反禁止美國公司在海外實行賄賂的聯邦法規。朗訊被曝在過去3年間為近千人次的中國政府官員、電信運營商高管出資“訪問”美國，并以“參觀工廠，接受培訓”為由安排前往夏威夷、拉斯韋加斯、大峽谷、迪士尼樂園和紐約等地的行程。朗訊為此出資超過千萬美元。案發后，朗訊被美國司法部和美國證券交易委員會(SEC)重罰250萬美元。
“西門子案”：2006年11月15日，德國司法部對享譽全球的西門子公司(位于慕尼黑的總部)進行了突擊搜查，封存了上萬份檔案資料，并逮捕了數名西門子員工，由此揭開了西門子全球市場的賄賂丑聞。隨著西門子賄賂案調查的不斷深入發現，中國公司也未能幸免。負責西門子審計的畢馬威會計師事務所出具的報告顯示，9個與中國業務有關的公司和個人被牽扯到賄賂案中。
“德普案”：2005年5月，美國德普公司案引起了公眾對商業賄賂的廣泛關注。根據美國司法部2005年5月20日提供的報告披露，全球最大的診斷設備生產企業德普公司在天津的子公司天津德普診斷產品有限公司從1991年到2002年期間，向中國國有醫院醫生行賄162.3萬美元現金，用來換取這些醫療機構購買德普公司的產品，德普公司從中賺取了200萬美元。這家企業最后被美國相關機構以違反“反商業賄賂法”為由，處以479萬美元巨額罰金。
建行行長張恩照案：該案中，隨著審判結果一同浮出水面的，還有眾多跨國IT公司的名單，它們分別是IBM、思科、安迅和日立。其中在北京市第一中級人民法院的判決書中提到，IBM曾向一個協助行賄張恩照的銷售代理支付了22.5萬美元。
“大摩案”：2009年2月，摩根士丹利向SEC提交文件稱，公司發現一名中國區地產雇員“似乎有違反《反海外腐敗法》的行為”，隨后，兩名中國區地產主管宣告離職。至于大摩在中國相關涉嫌受賄者，目前正在調查中。
至此，數家國際知名企業在華相繼墮進賄賂的漩渦，引起國內民眾對在華的跨國公司職業操守和商業信譽一片唏噓。 據南開大學調查，被調查的一半以上的公司表示，為開拓市場，曾有過商業賄賂行為。而根據國內民間經濟分析機構安邦集團公布的一份研究報告顯示：跨國企業在華行賄事件近10年來一直呈上升趨勢。中國在10年內至少調查了50萬件腐敗事件，其中64%與國際貿易和外商有關。中國的經濟肌體正在受到商業賄賂的侵蝕。跨國公司在華商業賄賂采用什么樣的路徑呢？
賄賂手段花樣百出
為了達到商業目的，跨國企業想出了種種點子來進行商業賄賂。多數商業賄賂以技術服務費、咨詢費、顧問費、外出考察、贊助業內研討會等看似合法的形式出現，或者以送領導子女出國、贊助出書、安排工作以及和實權人物自己私下開辦的公司進行“關聯交易行賄”。一位美國電信設備公司的人士告訴記者，為了避免美國相關法律制裁，他們在中國采取了變通的方式：以較低的價格把產品賣給經銷商，讓經銷商去進行商業賄賂。
據某業內專家透露，就商業賄賂較為盛行的醫藥領域，某些跨國制藥公司最常用的手法是通過總部或別國的分公司，將一筆款項打入某家具備良好合作背景的跨國公關公司在境外機構的賬戶，再由這家跨國公關公司在國內的機構按照名單中所列的數額分發給有關的各位醫生。在整個交易過程中，“經手這項業務的只有極少數的人，具有高度的保密性，而且有資格合作的跨國公關公司都具備極強的反審計能力，國內或國外的審計機構對此都無能為力，從而保證了萬無一失，即使事情萬一敗露，責任全部由公關公司承擔，制藥企業可以脫得一干二凈”。
有經驗的跨國公司更是通過中間人(第三方)來進行。例如雇用專業性中介機構，如律師事務所和公關公司。這些機構不僅具有豐富的“第三方”經驗，而且也籠絡相當廣泛的人脈關系。在“大摩案”之中，上海的相關律師機構與公關公司都發揮著必不可少的作用。更有甚者注冊離岸公司，離岸地區的公司資料很難被人查到。在西門子案的調查中，9家中國公司，大部分都注冊于維爾京群島。將公司注冊在英屬維爾京群島或百慕大等地，注冊程序非常簡單，運作成本也很低。如維爾京群島，其最高注冊費也只有750美元，而且每年只要交600美元的營業執照手續費即可。再一類就是與政府官員關系密切的“私人公司”，如前政府官員下海開辦的公司。這類中間人擁有深厚的政壇人脈，運作項目低調隱秘。如在IBM賄賂案中，與張恩照關系緊密的香港某公司北京分公司實際充當了“第三方”角色。從跨國公司花樣翻新的手段中，我們不得不質疑為何眾多跨國公司紛紛撇開公司信譽與商業道德集體身陷賄賂門呢？
“賄賂門”產生的原因何在？
“賄賂門”的產生是在多重原因的作用下出現的，如果說企業自身的管理模式是內因的話，那么外因就是我國針對商業賄賂的法律缺失。法律的不健全為商業賄賂的發生提供了土壤。眾所周知，在西方國家對商業賄賂的懲罰是非常嚴厲的，成熟的市場環境和有序的市場秩序中，最具核心價值的兩條商業規則：一是合法競爭，二是奉守誠信。這兩條是包括所有跨國公司在內都必須嚴格遵守的。然而，跨國公司在進入像我國這樣的發展中國家后，在欠缺健全的法制市場的環境下，往往容易變質。調整管理模式或許是企業自身的問題，但是填補法律空白則是政府不可推卸的責任。只有具備了嚴格的法律制度，才能夠讓跨國公司以一種健康、陽光的方式為我國經濟發展作貢獻。
而更深層的原因是與中國的商業環境是分不開的。中國是世界上快速增長的最大新興市場，許多外國企業迫切地希望能夠在中國市場占據一席之地，而為了達到迅速占領市場的目的，有的企業便采取一些“非正常”手段，再加上中國人一貫奉行禮尚往來之道，外國企業便順水推舟。
商業賄賂的根治
商業賄賂及暗扣擾亂了市場的商業氛圍，而賄賂產生的費用最終由老百姓承擔，嚴重影響到民眾的利益。中國社會科學院知識產權中心研究員張玉瑞指出，目前跨國公司商業賄賂案件的泛濫，將直接影響中國的投資環境，阻礙中國的自主創新。要遏制洋賄賂，為中國的改革開放和自主創新創造良好的市場秩序，首先就需要完善有關法規，加大監管力度。目前我國現行反商業賄賂法律分散、存在嚴重不足，對此，要有效地遏制商業賄賂行為，制定一部完備的《反商業賄賂法》是有必要的。同時應圍繞《聯合國反腐敗公約》，聯合各國建立反腐敗的合作平臺，抓緊落實中國有關法律制度與公約的銜接工作，修訂刑法中有關行賄和受賄罪的構成要件和處罰規定等。從現實來看，處罰力度偏輕很大程度上是導致跨國公司在中國鋌而走險的一個重要原因。在我國的刑法中只有賄賂的概念，而沒有明確商業賄賂的概念，就是說我們的刑法只能打擊向政府公務員進行賄賂的犯罪，而且對于賄賂手段的界定也只限于“一定數額的財物”。而有些人正是鉆了這個空子。清華大學廉政研究室主任任建明甚至表示，在中國和美國進行同等數額的商業賄賂，接受的處罰美國是中國的100倍。
其次要把治理“洋賄賂”和治理“本土腐敗”結合起來 。目前跨國公司商業賄賂案件的泛濫，將直接影響中國的投資環境，阻礙中國的自主創新。要遏制洋賄賂，為中國的改革開放和自主創新創造良好的市場秩序，就需要完善有關法規，加大監管力度。其實無論是中國企業，還是外國公司，只要違背公平競爭的原則，搞不正當競爭，就應當依照中國的法律和國際公約進行制裁。正如《聯合國反腐敗公約》所說的，預防和根除腐敗，是各國的責任，而且各國應當相互合作。只有這樣，才能讓中外企業在清廉的環境下公平競爭、共同發展。除了因為一些外交政策及貿易合作等多重因素外，我們還要看到國家在治理商業賄賂方面確實也存在不足。
另外在治理腐敗和商業賄賂過程中，公眾和輿論的監督作用也發揮著重要影響。 IBM在韓國分公司的行賄事件最初就是由媒體披露的。2004年1月，韓國聯合通訊社報道稱：這家韓國分公司借助行賄從政府獲得了5500萬美元的合同，韓國檢察機關以行賄罪指控48名政府官員和韓國IBM高管人員。這則報道直接引起了韓國民眾對這起商業賄賂案的密切關注，并督促政府早日懲治商業腐敗。而風波過后，韓國政府也意識到信息的不公開和不對稱是商業賄賂的源頭，于是就在網上最大范圍地公開了政府機關的各類信息，將政府采購轉變為電子采購方式，接受民眾的在線舉報。陽光是最好的防腐劑，調整管理模式或許是企業自身的問題，但是填補法律空白則是政府不可推卸的責任。只有具備了嚴格的法律制度，才能夠讓跨國公司以一種健康、陽光的方式為我國經濟發展貢獻力量。
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