1
贊同來自: yifan927
2017 年6 月7 日，《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》于巴黎首次簽訂，旨在為一攬子修訂全球3000 多個稅收協定提供法律工具。截至2019 年6 月底，已有89個國家和地區陸續簽約加入。我國也在2017 年6 月7 日簽署了《多邊公約》，待全國人大常委會批準生效后，將用來修訂我國一百多份雙邊稅收協定。這份多邊法律文件將會給全球稅收協定網絡和跨境經濟活動帶來怎樣的影響？我國稅務部門應如何落實好、充分運用好該公約？這些問題已經成為國際稅收領域的焦點問題之一。我刊特別邀請華東政法大學副教授李娜，推出《多邊公約》系列文章，對該公約可能會帶來的挑戰進行詳盡的分析，同時也介紹一些國家已經開始實施的應對措施，以供我國學界和稅務部門借鑒參考。
內容提要
《多邊公約》第4 條“雙重居民實體”條款采用“相互協商”機制來替代被涵蓋雙邊協定中的加比規則。本文分析了該條款將對雙邊稅收協定制度所帶來的重大變化及挑戰，介紹了新加坡、澳大利亞、新西蘭三個國家稅務機關的應對措施，以供我國稅務機關和學界參考借鑒。自2017 年6 月7 日《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《多邊公約》）（1）在巴黎首次簽訂以來，截至2019 年6 月底已有89 個國家和地區陸續簽約加入（2）。這份多邊法律文件將會給全球稅收協定網絡和跨境經濟活動造成怎樣的影響是國際稅收界目前關注的焦點之一。國際財稅協會(International Fiscal Association) 于2019 年6 月在墨爾本舉行亞太區年會時，多位學界代表和稅務官員都對《多邊公約》提出了一些顧慮，包括納稅人的稅收確定性下降、稅收征管成本提高、稅收爭議可能會增加等問題。有些國家已經開始實施一些應對措施，旨在降低《多邊公約》的負面影響。
我國也在2017 年6 月7 日簽署了《多邊公約》，待全國人大常委會批準生效后，將用來修訂我國的一百多份雙邊稅收協定，屆時我國也可能會面臨上述相同或類似問題。因此，本文擬以《多邊公約》第4條“雙重居民實體”條款為開端，分析其給確定雙重居民實體居民國所帶來的挑戰。
1、雙重居民實體條款
《多邊公約》第二章（混合錯配）規定了稅收透明體（第3 條）、雙重居民實體（第4 條）和消除雙重征稅方法的適用（第5 條）三個條款，旨在打擊那些利用兩個或多個稅收管轄區對一個實體或載體的稅務處理的差異，達到獲得雙重不征稅目的的混合錯配安排。我國在簽署《多邊公約》時提交的“通知清單”中，對稅收透明體（第3 條）做了整體保留，未采納消除雙重征稅方法（第5 條），但是明確了將采納雙重居民實體（第4 條）來修訂我國被涵蓋稅收協定的第4（3）條或第4（4）條，即“除個人外的雙重居民實體”條款。
目前在我國雙邊稅收協定第4 條的“除個人外的雙重居民實體”條款中，對于除個人外的實體根據締約國國內法同時具有兩個締約國居民身份時，一般規定應適用加比規則（4），即根據其“總機構或者主要辦事處”“注冊地或成立地”或者“實際管理機構所在地”來決定其居民國。但是《多邊公約》第4 條“雙重居民實體”條款將取消被涵蓋協定中的加比規則，取而代之的是由締約國雙方主管稅務機關“盡力通過相互協商確定其在適用協定時的居民身份”（5），而且加比規則中所采用的那些客觀標準（如實際管理機構所在地、注冊地或成立地以及任何其他相關因素）都將僅僅成為稅務機關“應考慮”的因素（6）。這意味著在確定雙重居民實體的居民國時，客觀標準將被弱化，而只有締約國雙方稅務機關就納稅人的居民身份協商達成一致時，納稅人才能享受協定待遇。
該雙重居民實體條款是對國際稅收協定制度的一項重大改變。加比規則自OECD 發布1963 年協定范本草稿時起，就一直被用于確定雙重居民實體的居民國。雖然對于應采用注冊地、成立地還是以實際管理機構所在地為標準存在很大爭議，但全球已締結的雙邊稅收協定也大都采用了加比規則?！抖噙吂s》在該雙重居民實體條款中規定用“相互協商”方法來取代“加比規則”，其目的是為了最大程度落實BEPS 項目成果，特別是BEPS 項目第6 項行動計劃（防止稅收協定優惠的不當授予）的成果（7），即通過賦予締約國稅務機關對個案進行具體情況分析的權力，來有效防止納稅人利用雙重居民身份的公司進行避稅安排。與此同時，2017 版OECD稅收協定范本和2017版聯合國稅收協定范本也采用了相同的條文，在確定雙重居民實體身份的第4（3）條中，都以“相互協商”方法取代過去一直使用的“加比規則”。
2、雙重居民實體條款的挑戰
然而，對于該“雙重居民實體”條款，納稅人、學術界和稅務機關從不同角度分別提出了一些顧慮。
納稅人的顧慮主要在于該條款增加了對其稅收居民身份的不確定性。特別是在當前各國積極擴大其稅收居民范圍的背景之下，很多國家在國內法中都規定，只要注冊地、成立地或者實際管理機構坐落地在該國境內，則非個人實體就構成了該國國內法意義上的稅收居民。但是，對于從事跨國經貿活動的納稅人而言，各國國內法規定得越寬泛，就意味著納稅人構成雙重稅收居民（甚至多重稅收居民）的可能性越高；即使納稅人不考慮進行任何稅收籌劃，在測算其經濟活動的稅負成本時，也會越來越依賴雙邊稅收協定第4 條中的“加比規則”先來進行其稅收居民國的判斷。然而，當該“雙重居民實體”條款以“相互協商”程序取代“加比規則”之后，納稅人只有等稅務機關做出協商結果后，才能測算稅負和做出經貿活動決定；而絕大多數稅收協定以及《多邊公約》中“雙重居民實體”條款都未規定“相互協商”的完成期限。因此，若久等無果，則必然會打擊納稅人進行跨境經濟活動的信心和積極性。
稅務機關的顧慮主要在于稅收征管成本會提高。由于締約國主管當局之間關于雙重居民實體身份的“相互協商”將更為頻繁，這對于締約國雙方稅務機關的人力資源要求和磋商能力要求都很高，特別是當兩個締約國國內稅法在稅收居民實體定義中都規定了多重標準時，兩國稅務機關對于協定解釋和評估標準的把握不一致，就會造成磋商難度加大，而且極易發生稅收爭議。因此，稅務機關除了要提高協商效率之外，還需預防發生納稅人因對稅務機關的協商效率或協商結果不滿而發生的稅收爭議，這些都很可能影響締約國的營商環境。
學術界除了上述兩點顧慮之外，還在爭論該“雙重居民實體”條款是否與稅收協定的傳統目標定位相悖。傳統國際稅法理論認為稅收協定的主要功能之一是通過避免對納稅人雙重征稅來促進跨境經濟活動。但實施該“雙重居民實體”條款之后，能夠享受協定待遇的納稅人范圍會縮小、納稅人的稅收確定性也會下降，這些似乎都與稅收協定應促進跨境經濟活動的目標背道而馳。對于《多邊公約》提出的該“雙重居民實體”條款是為了防止稅收協定優惠的不當授予，一些學者指出即使不采納該“雙重居民實體”條款，很多締約國也采納了《多邊公約》中其他反避稅條款（包括在被涵蓋雙邊協定的前言中加入“避免雙重不征稅”目的、以及為了防止協定濫用而加入利益限制條款或主要目的測試條款），因此這些締約國稅務機關仍可以適用這些反避稅條款，甚至使用締約國國內法中的反避稅措施來防止納稅人濫用協定。所以，一些學者建議《多邊公約》締約國再次評估該條款的影響，特別是一些相互協商能力尚不充足的國家，應考慮是否先撤回對該“雙重居民實體”條款所做的采納表態（8）。
3、應對措施
《多邊公約》的一些締約國已經開始采取措施來降低“雙重居民實體”條款的負面影響。以新加坡為代表的一些國家在加入《多邊公約》時，對該條款提出了整體保留，即不采用“相互協商”程序，而是繼續沿用其雙邊稅收協定中規定的加比規則。
采取這種舉措是具有法律依據的：
一方面，該條款并非BEPS 行動計劃的最低標準類別，因此即使是BEPS 項目參與國也無需強制采納；
另一方面，《多邊公約》也明確規定了允許締約方整體保留不適用該條款
新加坡等國家采取該舉措的結果是即使締約國另一方（如澳大利亞、中國）采納了該條款，這些國家與新加坡所締結的雙邊稅收協定也將不會被修改為“相互協商”程序，因為《多邊公約》的運行機制是僅當雙方締約國對公約條款的立場達成一致時，才會發生《多邊公約》將修訂該雙邊稅收協定條款的效果。這也就意味著當納稅人赴新加坡開展經貿活動時，仍能繼續適用新加坡雙邊稅收協定中的“加比規則”來判斷其稅收居民身份。
另一種應對舉措是由締約國雙方都通過制定國內法，來共同免除一部分納稅人適用該“雙重居民實體”條款中所規定的“相互協商”程序。澳大利亞稅務局和新西蘭稅務局（9）在2019 年共同制定了一個新的風險管控措施，允許“合格”雙重居民實體“自行合理判斷”其實際管理機構所在地是在澳大利亞還是新西蘭，以此來確定納稅人的居民國；納稅人將根據該自行判斷結果來適用澳大利亞與新西蘭雙邊稅收協定，并且兩國稅務機關在一般情況下也不去審核納稅人的判斷結果，除非懷疑納稅人有從事逃避稅行為（10）。
很明顯，澳大利亞與新西蘭的該項措施是允許一部分納稅人重新回歸適用兩國雙邊稅收協定之前一直使用的加比規則（實際管理機構所在地），這將有助于提高納稅人的確定性和降低稅務機關的征管成本。澳大利亞和新西蘭能夠制定該措施，是因為兩國間有建立“單一經濟市場”的目標，而且兩國的稅收制度和征管機制也非常相近。但是，兩國稅務機關仍十分謹慎，僅同意能同時滿足以下所有標準的納稅人適用該措施：
一是結構標準：納稅人應是根據澳大利亞法律或新西蘭法律成立的普通公司（11），并且已經能合理地自我判斷其有效管理地是僅在澳大利亞還是僅在新西蘭；
二是財務標準：在最近納稅年度的財務報表中，納稅人所在集團的會計年度收入應低于2.5 億澳大利亞元或2.6 億新西蘭元，其被動收入總額應低于年應稅收入總額的20%，而且納稅人所持無形資產（商譽除外）的總價值應低于其總資產價值的20% ；
三是合規標準：納稅人或其所在集團的任何成員不僅目前而且在過去五年內未因判斷稅收居民問題被澳大利亞稅務局或新西蘭稅務局進行風險評審、審計或實施其他征管措施，并且目前也未就任何稅收爭議向澳大利亞稅務局或新西蘭稅務局提起異議、質疑或進入訴訟或和解程序（12）。
從以上標準可以看出，澳大利亞和新西蘭所選擇的這些納稅人應屬于“低合規風險”納稅人。因為大型跨國公司、無形資產比重高或收入高的納稅人、以及那些已經發生過雙重稅收居民認定問題或發生過任何稅收爭議的納稅人都將無法適用該措施，而且澳大利亞和新西蘭稅務機關還將在該措施實施12 個月后共同評估其實施效果。同時兩國還保留了對納稅人利用雙重稅收居民身份逃避稅安排進行調查的權利。若在四年內（時效期）澳大利亞稅務機關或新西蘭稅務機關懷疑納稅人可能從事任何避稅行為的話，則可以去調查；若懷疑納稅人所從事的是稅收欺詐或逃稅行為的話，則不受任何時效限制，稅務機關隨時可以調查。若調查結果顯示納稅人的判斷不正確的話，則稅務機關有權進行追溯調整，調整日期將為以下兩個日期中較晚的那個：《多邊公約》在兩國的生效日（2019 年1月1 日）；納稅人情況發生變化導致判斷失誤之日。
4、結語
《多邊公約》是第一份在全球范圍內協調跨境投資所得稅收政策的多邊法律文件（13），對于各國稅務機關和納稅人都是一項巨大的挑戰。在落實BEPS 項目成果和實現防止稅收協定優惠不當授予的同時，也需要研究如何降低《多邊公約》的負面影響，不能讓稅務機關增加過重的征管成本和負擔，也不能讓稅收不確定性影響了納稅人正常的跨境經貿活動，所以在打擊逃避稅與提供稅收確定性之間還是要繼續尋找合適的平衡點。新加坡、澳大利亞、新西蘭等國稅務機關已經邁出了摸索之路，雖然其對《多邊公約》“雙重居民實體”條款的應對措施是否有效還有待考量，但已經可以供我國稅務機關和學界參考借鑒。
Challengesof the MLI: On the Determination of the Residence State for Dual-residentEntities
Na Li
Abstract: The Article 4 (Dual Resident Entities) of the MLIreplaced the tie-breaker rules of the Covered Tax Agreements with “MutualAgreement Procedure”. This paper analyses the signiicant changes and challengeswhich the Article 4 will bring to bilateral tax treaties, introduces thecorresponding measures of three countries including Singapore, Australia andNew Zealand as references for Chinese tax authorities and academic circles.
轉《國際稅收》2019年第8期 ，作者 :李娜
內容提要
《多邊公約》第4 條“雙重居民實體”條款采用“相互協商”機制來替代被涵蓋雙邊協定中的加比規則。本文分析了該條款將對雙邊稅收協定制度所帶來的重大變化及挑戰，介紹了新加坡、澳大利亞、新西蘭三個國家稅務機關的應對措施，以供我國稅務機關和學界參考借鑒。自2017 年6 月7 日《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《多邊公約》）（1）在巴黎首次簽訂以來，截至2019 年6 月底已有89 個國家和地區陸續簽約加入（2）。這份多邊法律文件將會給全球稅收協定網絡和跨境經濟活動造成怎樣的影響是國際稅收界目前關注的焦點之一。國際財稅協會(International Fiscal Association) 于2019 年6 月在墨爾本舉行亞太區年會時，多位學界代表和稅務官員都對《多邊公約》提出了一些顧慮，包括納稅人的稅收確定性下降、稅收征管成本提高、稅收爭議可能會增加等問題。有些國家已經開始實施一些應對措施，旨在降低《多邊公約》的負面影響。
我國也在2017 年6 月7 日簽署了《多邊公約》，待全國人大常委會批準生效后，將用來修訂我國的一百多份雙邊稅收協定，屆時我國也可能會面臨上述相同或類似問題。因此，本文擬以《多邊公約》第4條“雙重居民實體”條款為開端，分析其給確定雙重居民實體居民國所帶來的挑戰。
1、雙重居民實體條款
《多邊公約》第二章（混合錯配）規定了稅收透明體（第3 條）、雙重居民實體（第4 條）和消除雙重征稅方法的適用（第5 條）三個條款，旨在打擊那些利用兩個或多個稅收管轄區對一個實體或載體的稅務處理的差異，達到獲得雙重不征稅目的的混合錯配安排。我國在簽署《多邊公約》時提交的“通知清單”中，對稅收透明體（第3 條）做了整體保留，未采納消除雙重征稅方法（第5 條），但是明確了將采納雙重居民實體（第4 條）來修訂我國被涵蓋稅收協定的第4（3）條或第4（4）條，即“除個人外的雙重居民實體”條款。
目前在我國雙邊稅收協定第4 條的“除個人外的雙重居民實體”條款中，對于除個人外的實體根據締約國國內法同時具有兩個締約國居民身份時，一般規定應適用加比規則（4），即根據其“總機構或者主要辦事處”“注冊地或成立地”或者“實際管理機構所在地”來決定其居民國。但是《多邊公約》第4 條“雙重居民實體”條款將取消被涵蓋協定中的加比規則，取而代之的是由締約國雙方主管稅務機關“盡力通過相互協商確定其在適用協定時的居民身份”（5），而且加比規則中所采用的那些客觀標準（如實際管理機構所在地、注冊地或成立地以及任何其他相關因素）都將僅僅成為稅務機關“應考慮”的因素（6）。這意味著在確定雙重居民實體的居民國時，客觀標準將被弱化，而只有締約國雙方稅務機關就納稅人的居民身份協商達成一致時，納稅人才能享受協定待遇。
該雙重居民實體條款是對國際稅收協定制度的一項重大改變。加比規則自OECD 發布1963 年協定范本草稿時起，就一直被用于確定雙重居民實體的居民國。雖然對于應采用注冊地、成立地還是以實際管理機構所在地為標準存在很大爭議，但全球已締結的雙邊稅收協定也大都采用了加比規則?！抖噙吂s》在該雙重居民實體條款中規定用“相互協商”方法來取代“加比規則”，其目的是為了最大程度落實BEPS 項目成果，特別是BEPS 項目第6 項行動計劃（防止稅收協定優惠的不當授予）的成果（7），即通過賦予締約國稅務機關對個案進行具體情況分析的權力，來有效防止納稅人利用雙重居民身份的公司進行避稅安排。與此同時，2017 版OECD稅收協定范本和2017版聯合國稅收協定范本也采用了相同的條文，在確定雙重居民實體身份的第4（3）條中，都以“相互協商”方法取代過去一直使用的“加比規則”。
2、雙重居民實體條款的挑戰
然而，對于該“雙重居民實體”條款，納稅人、學術界和稅務機關從不同角度分別提出了一些顧慮。
納稅人的顧慮主要在于該條款增加了對其稅收居民身份的不確定性。特別是在當前各國積極擴大其稅收居民范圍的背景之下，很多國家在國內法中都規定，只要注冊地、成立地或者實際管理機構坐落地在該國境內，則非個人實體就構成了該國國內法意義上的稅收居民。但是，對于從事跨國經貿活動的納稅人而言，各國國內法規定得越寬泛，就意味著納稅人構成雙重稅收居民（甚至多重稅收居民）的可能性越高；即使納稅人不考慮進行任何稅收籌劃，在測算其經濟活動的稅負成本時，也會越來越依賴雙邊稅收協定第4 條中的“加比規則”先來進行其稅收居民國的判斷。然而，當該“雙重居民實體”條款以“相互協商”程序取代“加比規則”之后，納稅人只有等稅務機關做出協商結果后，才能測算稅負和做出經貿活動決定；而絕大多數稅收協定以及《多邊公約》中“雙重居民實體”條款都未規定“相互協商”的完成期限。因此，若久等無果，則必然會打擊納稅人進行跨境經濟活動的信心和積極性。
稅務機關的顧慮主要在于稅收征管成本會提高。由于締約國主管當局之間關于雙重居民實體身份的“相互協商”將更為頻繁，這對于締約國雙方稅務機關的人力資源要求和磋商能力要求都很高，特別是當兩個締約國國內稅法在稅收居民實體定義中都規定了多重標準時，兩國稅務機關對于協定解釋和評估標準的把握不一致，就會造成磋商難度加大，而且極易發生稅收爭議。因此，稅務機關除了要提高協商效率之外，還需預防發生納稅人因對稅務機關的協商效率或協商結果不滿而發生的稅收爭議，這些都很可能影響締約國的營商環境。
學術界除了上述兩點顧慮之外，還在爭論該“雙重居民實體”條款是否與稅收協定的傳統目標定位相悖。傳統國際稅法理論認為稅收協定的主要功能之一是通過避免對納稅人雙重征稅來促進跨境經濟活動。但實施該“雙重居民實體”條款之后，能夠享受協定待遇的納稅人范圍會縮小、納稅人的稅收確定性也會下降，這些似乎都與稅收協定應促進跨境經濟活動的目標背道而馳。對于《多邊公約》提出的該“雙重居民實體”條款是為了防止稅收協定優惠的不當授予，一些學者指出即使不采納該“雙重居民實體”條款，很多締約國也采納了《多邊公約》中其他反避稅條款（包括在被涵蓋雙邊協定的前言中加入“避免雙重不征稅”目的、以及為了防止協定濫用而加入利益限制條款或主要目的測試條款），因此這些締約國稅務機關仍可以適用這些反避稅條款，甚至使用締約國國內法中的反避稅措施來防止納稅人濫用協定。所以，一些學者建議《多邊公約》締約國再次評估該條款的影響，特別是一些相互協商能力尚不充足的國家，應考慮是否先撤回對該“雙重居民實體”條款所做的采納表態（8）。
3、應對措施
《多邊公約》的一些締約國已經開始采取措施來降低“雙重居民實體”條款的負面影響。以新加坡為代表的一些國家在加入《多邊公約》時，對該條款提出了整體保留，即不采用“相互協商”程序，而是繼續沿用其雙邊稅收協定中規定的加比規則。
采取這種舉措是具有法律依據的：
一方面，該條款并非BEPS 行動計劃的最低標準類別，因此即使是BEPS 項目參與國也無需強制采納；
另一方面，《多邊公約》也明確規定了允許締約方整體保留不適用該條款
新加坡等國家采取該舉措的結果是即使締約國另一方（如澳大利亞、中國）采納了該條款，這些國家與新加坡所締結的雙邊稅收協定也將不會被修改為“相互協商”程序，因為《多邊公約》的運行機制是僅當雙方締約國對公約條款的立場達成一致時，才會發生《多邊公約》將修訂該雙邊稅收協定條款的效果。這也就意味著當納稅人赴新加坡開展經貿活動時，仍能繼續適用新加坡雙邊稅收協定中的“加比規則”來判斷其稅收居民身份。
另一種應對舉措是由締約國雙方都通過制定國內法，來共同免除一部分納稅人適用該“雙重居民實體”條款中所規定的“相互協商”程序。澳大利亞稅務局和新西蘭稅務局（9）在2019 年共同制定了一個新的風險管控措施，允許“合格”雙重居民實體“自行合理判斷”其實際管理機構所在地是在澳大利亞還是新西蘭，以此來確定納稅人的居民國；納稅人將根據該自行判斷結果來適用澳大利亞與新西蘭雙邊稅收協定，并且兩國稅務機關在一般情況下也不去審核納稅人的判斷結果，除非懷疑納稅人有從事逃避稅行為（10）。
很明顯，澳大利亞與新西蘭的該項措施是允許一部分納稅人重新回歸適用兩國雙邊稅收協定之前一直使用的加比規則（實際管理機構所在地），這將有助于提高納稅人的確定性和降低稅務機關的征管成本。澳大利亞和新西蘭能夠制定該措施，是因為兩國間有建立“單一經濟市場”的目標，而且兩國的稅收制度和征管機制也非常相近。但是，兩國稅務機關仍十分謹慎，僅同意能同時滿足以下所有標準的納稅人適用該措施：
一是結構標準：納稅人應是根據澳大利亞法律或新西蘭法律成立的普通公司（11），并且已經能合理地自我判斷其有效管理地是僅在澳大利亞還是僅在新西蘭；
二是財務標準：在最近納稅年度的財務報表中，納稅人所在集團的會計年度收入應低于2.5 億澳大利亞元或2.6 億新西蘭元，其被動收入總額應低于年應稅收入總額的20%，而且納稅人所持無形資產（商譽除外）的總價值應低于其總資產價值的20% ；
三是合規標準：納稅人或其所在集團的任何成員不僅目前而且在過去五年內未因判斷稅收居民問題被澳大利亞稅務局或新西蘭稅務局進行風險評審、審計或實施其他征管措施，并且目前也未就任何稅收爭議向澳大利亞稅務局或新西蘭稅務局提起異議、質疑或進入訴訟或和解程序（12）。
從以上標準可以看出，澳大利亞和新西蘭所選擇的這些納稅人應屬于“低合規風險”納稅人。因為大型跨國公司、無形資產比重高或收入高的納稅人、以及那些已經發生過雙重稅收居民認定問題或發生過任何稅收爭議的納稅人都將無法適用該措施，而且澳大利亞和新西蘭稅務機關還將在該措施實施12 個月后共同評估其實施效果。同時兩國還保留了對納稅人利用雙重稅收居民身份逃避稅安排進行調查的權利。若在四年內（時效期）澳大利亞稅務機關或新西蘭稅務機關懷疑納稅人可能從事任何避稅行為的話，則可以去調查；若懷疑納稅人所從事的是稅收欺詐或逃稅行為的話，則不受任何時效限制，稅務機關隨時可以調查。若調查結果顯示納稅人的判斷不正確的話，則稅務機關有權進行追溯調整，調整日期將為以下兩個日期中較晚的那個：《多邊公約》在兩國的生效日（2019 年1月1 日）；納稅人情況發生變化導致判斷失誤之日。
4、結語
《多邊公約》是第一份在全球范圍內協調跨境投資所得稅收政策的多邊法律文件（13），對于各國稅務機關和納稅人都是一項巨大的挑戰。在落實BEPS 項目成果和實現防止稅收協定優惠不當授予的同時，也需要研究如何降低《多邊公約》的負面影響，不能讓稅務機關增加過重的征管成本和負擔，也不能讓稅收不確定性影響了納稅人正常的跨境經貿活動，所以在打擊逃避稅與提供稅收確定性之間還是要繼續尋找合適的平衡點。新加坡、澳大利亞、新西蘭等國稅務機關已經邁出了摸索之路，雖然其對《多邊公約》“雙重居民實體”條款的應對措施是否有效還有待考量，但已經可以供我國稅務機關和學界參考借鑒。
Challengesof the MLI: On the Determination of the Residence State for Dual-residentEntities
Na Li
Abstract: The Article 4 (Dual Resident Entities) of the MLIreplaced the tie-breaker rules of the Covered Tax Agreements with “MutualAgreement Procedure”. This paper analyses the signiicant changes and challengeswhich the Article 4 will bring to bilateral tax treaties, introduces thecorresponding measures of three countries including Singapore, Australia andNew Zealand as references for Chinese tax authorities and academic circles.
轉《國際稅收》2019年第8期 ，作者 :李娜