由于境外國家、地區(qū)的稅務(wù)管理水平并不完全一致，并且在BEPS行動(dòng)計(jì)劃的國際大環(huán)境下，“走出去”企業(yè)面臨更為復(fù)雜的國際稅務(wù)管理環(huán)境。

BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出了主體文檔、本地文檔及國別報(bào)告的三層同期資料體系，作為BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最低要求在多數(shù)國家得到積極響應(yīng)，部分國家已經(jīng)頒布相關(guān)法規(guī)并已生效。中國不僅在BEPS行動(dòng)計(jì)劃執(zhí)行中積極參與，更將BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出的觀點(diǎn)及要求積極付諸立法實(shí)踐。2015年9月發(fā)布《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法征求意見稿》，吸收了BEPS行動(dòng)計(jì)劃提出的多項(xiàng)觀點(diǎn)，特別是第13行動(dòng)計(jì)劃中關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)同期資料文檔和國別報(bào)告方面的建議。新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)性資料要求將適用于2016年及以后納稅年度。這意味著，企業(yè)將在2017年向中國稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告第一份體現(xiàn)BEPS元素的轉(zhuǎn)讓定合規(guī)性資料。

全球信息披露要求提高帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和合規(guī)性成本

“走出去”企業(yè)作為全球控股公司，在中國轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)性新規(guī)下，面臨主體文檔、本地文檔、特殊事項(xiàng)文檔及填報(bào)國別報(bào)告的合規(guī)性新要求。

“走出去”企業(yè)需要識別自身是否滿足主體文檔、國別報(bào)告報(bào)送的門檻要求，關(guān)注新規(guī)中對于主體文檔報(bào)送內(nèi)容的要求，如需要披露集團(tuán)運(yùn)營架構(gòu)、集團(tuán)業(yè)務(wù)描述及價(jià)值貢獻(xiàn)因素，實(shí)體成員的價(jià)值貢獻(xiàn)分析、無形資產(chǎn)安排、財(cái)務(wù)稅務(wù)情況等。對于國別報(bào)告表，需填報(bào)的是企業(yè)集團(tuán)最終控股企業(yè)全球所得、稅收及經(jīng)營活動(dòng)國別分部情況，并且要求中英文雙語填寫。

各國對企業(yè)的信息披露要求將顯著提高，各國稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息溝通也逐漸增強(qiáng)，企業(yè)的供應(yīng)鏈、無形資產(chǎn)、人員調(diào)動(dòng)等各類經(jīng)營信息將比較透明地呈現(xiàn)在各國稅務(wù)機(jī)關(guān)面前，如果在信息申報(bào)前不了解自身運(yùn)營中存在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，或信息披露質(zhì)量欠佳，都可能導(dǎo)致在面對稅務(wù)機(jī)關(guān)挑戰(zhàn)時(shí)較為被動(dòng)。

此外，新規(guī)將適用于2016年及以后納稅年度，即意味企業(yè)需要在2017年報(bào)送相關(guān)資料，企業(yè)將面臨信息收集的時(shí)效性和成本的挑戰(zhàn)，如果缺乏集團(tuán)統(tǒng)一協(xié)調(diào)監(jiān)控，將可能導(dǎo)致信息收集過程費(fèi)時(shí)費(fèi)力且效果不盡如人意，轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)性成本將大大提高。建議企業(yè)從集團(tuán)層面宏觀把握此類信息的整理及披露，并提前進(jìn)行收集整理，在正式申報(bào)前，應(yīng)對企業(yè)進(jìn)行全面的轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)診斷。對于跨國收購并購中應(yīng)做好充分的盡職調(diào)查和風(fēng)險(xiǎn)管控，充分了解目標(biāo)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)和其他稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，做到知己知彼，進(jìn)而制定相應(yīng)的收購并購戰(zhàn)略。

各國信息披露要求（如全球轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔、國別報(bào)告等）將不斷提高，跨國經(jīng)營的集團(tuán)將因此面臨信息收集的時(shí)效性和成本的挑戰(zhàn)。如果缺乏可視化的進(jìn)度和狀態(tài)匯報(bào)、過分依賴個(gè)人能力或者收集方式較為原始都可能導(dǎo)致整個(gè)信息收集、資料準(zhǔn)備過程費(fèi)時(shí)費(fèi)力且效果不盡如人意。

XYZ集團(tuán)范例分析：

中國、C國、D國和E國的稅務(wù)機(jī)關(guān)將很容易了解到集團(tuán)將大量利潤留存在稅率較低的A地區(qū)和B地區(qū)，并針對A地區(qū)控股公司、B地區(qū)知識產(chǎn)權(quán)公司與其他公司之間的定價(jià)安排提出質(zhì)疑和挑戰(zhàn)。

境外投資地享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的難度日益增加

各國已經(jīng)開始通過修改稅收協(xié)定范本、調(diào)整協(xié)定的國內(nèi)法解讀、加強(qiáng)非居民企業(yè)稅收協(xié)定優(yōu)惠申請征管等措施防止企業(yè)濫用稅收協(xié)定。可以預(yù)見，未來企業(yè)在不同國家享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的難度會(huì)加大。如果不及時(shí)進(jìn)行架構(gòu)、安排的調(diào)整，很可能導(dǎo)致稅務(wù)成本增加，稅收投資回報(bào)減少。

“走出去”企業(yè)需關(guān)注各國對BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的實(shí)施情況，以及根據(jù)BEPS第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃開展多邊工具談判的進(jìn)度，對現(xiàn)有的投資、融資架構(gòu)進(jìn)行復(fù)核，評估架構(gòu)調(diào)整的必要性，包括人員移動(dòng)和加強(qiáng)實(shí)質(zhì)管理的必要性。

XYZ集團(tuán)范例分析：

由于A地區(qū)控股公司并無大量人員或?qū)嶋H運(yùn)營，可能無法享受A地區(qū)與C國、D國和E國之間的多邊稅收協(xié)定優(yōu)惠。未來C國、D國和E國公司向控股公司支付股息可能需要根據(jù)國內(nèi)法預(yù)提所得稅繳納。

關(guān)聯(lián)交易定價(jià)規(guī)則更新帶來稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和改進(jìn)商業(yè)模式的壓力

BEPS第8項(xiàng)~第10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃對如何確定關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易是否符合獨(dú)立交易原則給出了大量原則建議及示例說明。企業(yè)跨境經(jīng)營過程中涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)將顯著提升，相應(yīng)導(dǎo)致在不同國家雙重、多重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

實(shí)務(wù)中，存在海外子公司無償使用集團(tuán)無形資產(chǎn)的情況，企業(yè)有兩種方案：方案一，子公司使用集團(tuán)公司擁有的無形資產(chǎn)但未向集團(tuán)公司支付特許權(quán)使用費(fèi)；方案二，子公司向集團(tuán)公司支付特許權(quán)使用費(fèi)。根據(jù)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，方案一下的安排不符合獨(dú)立交易原則，在向境外子公司或關(guān)聯(lián)企業(yè)提供商譽(yù)、商標(biāo)、專有技術(shù)和客戶清單等無形資產(chǎn)時(shí)，沒有收取相關(guān)使用費(fèi)，存在無償提供的現(xiàn)象，減少了境內(nèi)企業(yè)應(yīng)稅所得，尤其是在中國轉(zhuǎn)讓定價(jià)合規(guī)性新規(guī)下，控股公司需要在主體文檔中披露集團(tuán)無形資產(chǎn)安排及交易定價(jià)政策，該類風(fēng)險(xiǎn)暴露的可能性將大大提高。

在后BEPS時(shí)代，“走出去”企業(yè)集團(tuán)需要對集團(tuán)各個(gè)法律實(shí)體真實(shí)的功能、風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)進(jìn)行完整的梳理，結(jié)合各國不同的轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)定，確定目前采取的關(guān)聯(lián)交易定價(jià)是否仍符合各個(gè)國家的要求，在必要時(shí)考慮申請預(yù)約定價(jià)安排以降低雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)。

XYZ集團(tuán)范例分析：

A地區(qū)的控股公司僅通過法律協(xié)議承擔(dān)相關(guān)貿(mào)易風(fēng)險(xiǎn)，而并沒有配置具有相應(yīng)能力、有決策權(quán)的人員對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制。根據(jù)新的轉(zhuǎn)讓定價(jià)指引，僅通過法律協(xié)議進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分配將可能被否定，中國、C國、D國和E國的稅務(wù)機(jī)關(guān)有可能對控股公司提出挑戰(zhàn)，要求控股公司部分貿(mào)易利潤留存在各國進(jìn)行征稅。集團(tuán)稅負(fù)很可能因此大幅增加。

知識產(chǎn)權(quán)公司若只提供資金支持，只能取得提供資金的無風(fēng)險(xiǎn)回報(bào)，D國稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能對特許權(quán)使用費(fèi)的支付金額提出挑戰(zhàn)，不允許相關(guān)金額進(jìn)行稅前扣除，而C國稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能要求將更多的知識產(chǎn)權(quán)所帶來的經(jīng)濟(jì)利益留在C國征稅。

中國受控外國企業(yè)法規(guī)細(xì)化、征管加強(qiáng)

各地稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對受控外國公司的關(guān)注，如此前公布的山東案例，某企業(yè)在低稅負(fù)地區(qū)留有大量利潤不做分配，且無合理商業(yè)理由，稅務(wù)機(jī)關(guān)對歸屬母公司的利潤進(jìn)行了特別納稅調(diào)整。《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法征求意見稿》中也明確將設(shè)立于低稅負(fù)地區(qū)的受控外國公司作為稅務(wù)機(jī)關(guān)重點(diǎn)關(guān)注的對象，對于受控外國企業(yè)具有不合理經(jīng)營需要而對利潤不作分配、減少分配的，可以實(shí)施特別納稅調(diào)整。上述動(dòng)向均表明中國稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)開始逐漸加強(qiáng)對境外稅源的管理和挖掘。

“走出去”企業(yè)需密切關(guān)注中國受控外國企業(yè)法規(guī)動(dòng)態(tài)，對企業(yè)境外控股公司運(yùn)營活動(dòng)尤其是資金安排進(jìn)行必要調(diào)整，對不做分配的商業(yè)理由給予充分記錄。

XYZ集團(tuán)范例分析：

A地區(qū)控股公司留有大量利潤而不做分配，若沒有合理商業(yè)理由，相關(guān)利潤在控股公司本身進(jìn)行股息分配前就可能需在中國視同已經(jīng)被分配并繳納中國企業(yè)所得稅。

（完，作者：陳瑩 鄧維維 董碩）