一、對一般納稅人的影響

（一）新增附表五

《增值稅納稅申報表附列資料（五）》（不動產分期抵扣計算表），由分期抵扣不動產進項稅額的納稅人填寫。增值稅一般納稅人2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產核算的不動產，以及2016年5月1日后發生的不動產在建工程，其進項稅額分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

《附列資料（五）》第2列“本期不動產進項稅額增加額” =《附列資料（二）》第9欄“(三）本期用于購建不動產的扣稅憑證” “稅額”列。

《附列資料（五）》第3列“本期可抵扣不動產進項稅額” ＝《附列資料（二）》第10欄“（四）本期不動產允許抵扣進項稅額” “稅額”

列。

（二）新增進項結構明細表

《本期抵扣進項稅額結構明細表》由涉及進項稅額抵扣的納稅人填寫。該表第1欄“合計”“稅額”列=《附列資料（二）》第12欄“稅額”列-《附列資料（二）》第10欄“稅額”列-《附列資料（二）》第11欄“稅額”列。該表第2-28欄填寫“按稅率或征收率歸集（不包括購建不動產、通行費）的進項”，第29欄填寫“用于購建不動產并一次性抵扣的進項”，第30欄填寫“通行費的進項”。

（三）刪除《部分產品銷售統計表》

在增值稅納稅申報其他資料中刪除《部分產品銷售統計表》，從事輪胎、酒精、摩托車等產品生產的增值稅一般納稅人在辦理增值稅納稅申報時無需再進行填報。

（四）明確路橋費抵扣填報

增值稅一般納稅人支付道路、橋、閘通行費，按照政策規定，以取得的通行費發票（不含財政票據）上注明的收費金額計算的可抵扣進項稅額，填入國家稅務總局公告2016年第13號附件1中《增值稅納稅申報表附列資料（二）》（本期進項稅額明細）第8欄“其他”。

二、對小規模納稅人的影響

(一)主表變化

增加第4-6欄“應征增值稅不含稅銷售額（5%征收率）“，第1欄名稱改為“應征增值稅不含稅銷售額（3%征收率）”。

納稅人發生適用3%征收率的應稅行為且有扣除項目的，本欄填寫扣除后的不含稅銷售額，與當期《增值稅納稅申報表（小規模納稅人適用）附列資料》第8欄數據一致。納稅人發生適用5%征收率應稅行為且有扣除項目的，本欄填寫扣除后的不含稅銷售額，與當期《增值稅納稅申報表（小規模納稅人適用）附列資料》第16欄數據一致。

（二）附列資料變化

增加第9-16欄，填寫適用5%征收率的應稅行為扣除項目。

（三）刪除稅額抵減表

不再填寫《增值稅納稅申報表附列資料（四）》。

營改增不僅要求公司的稅務和財務實踐進行相應調整，對公司法務工作來說也可能帶來新的挑戰，營改增所涉及的有關業務合同都需要修改，公司的管理和運營模式中的相關環節也需要適當調整，否則會引起法律風險。

相關合同條款未及時修訂的風險

如果現行有效合同的標的在營改增之前是繳納營業稅的，那么合同中的有關條款在營改增之后就必須及時修訂，否則有可能使合同出現履約不能的情況，造成公司或者合同對方違約。

首先，營業稅是價內稅，增值稅是價外稅，這一根本變化很可能會影響企業的定價機制，企業的法務人員應及時和財務及業務團隊溝通，及時調整合同的有關價格條款。同時，增值稅的應納稅額等于銷項稅額減進項稅額，不同于原來營業稅的應納稅額由收入乘以稅率即可得出，如果原合同中雙方有約定價款是否含稅的話，那么營改增以后最好在合同中注明增值稅的含稅價格是指“銷項稅額”而非“應納稅額”，以避免因理解不同帶來糾紛。

其次，營改增之前，營業稅的納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。營改增之后，在先開具發票的情況下,納稅義務發生時間為開具發票的當天，此時無論收入是否實際到賬都要繳納增值稅，企業若沒有注意到此類納稅義務發生時點的調整，則可能帶來商業或涉稅風險。建議企業修改合同或簽訂補充協議，盡量將付款條款明確為類似“付款日憑結算單按實開具增值稅發票”的表述，以避免在實際收取款項之前開具增值稅發票，導致納稅義務提前發生，影響企業現金流。

再次，如果一份合同橫跨營改增前后，按照原合同規定，服務提供方僅需開具營業稅發票，但營改增之后服務提供方需要繳納增值稅，開具增值稅發票。此時，服務購買方希望服務提供方開具增值稅專用發票，以便抵扣進項稅額；而服務提供方是否可以及時開具管理更加嚴格的增值稅專用發票需雙方進一步確認和協商，并對合同及時進行修改，否則就可能導致雙方發生糾紛。

鑒于以上合同條款受營改增影響相對較大，建議納稅企業法務人員與業務和財務團隊主動梳理采購和銷售合同，確定可抵扣范圍和納稅范圍以確定合理價格，然后就價格條款、付款時間、發票等條款主動與合同對方協商，在必要的情況下變更合同或簽訂補充協議，避免稅收政策變動帶來的損失。

“三流”不一致的風險

增值稅稅率普遍高于營業稅稅率（娛樂業部分5%-20%稅率項目除外），而營改增的重要目的之一是降低企業稅負，即在于通過抵扣進項稅額的方式在整體上減輕企業稅負。因此，增值稅專用發票等抵扣憑證十分重要。為了強化和規范增值稅征收管理工作，國家稅務總局歷年來出臺一系列相關規定，特別是《關于加強增值稅征收管理若干問題的通知》（國稅發[1995]192號），將資金流（銀行的收付款憑證方向）、票流（發票開具方向）和物流（或勞務流的提供方向）相互統一，即所謂“三流一致”作為申報抵扣的前提，否則不予抵扣。

實踐中，如何解讀這一條款存在爭議，特別是商業社會代收轉付頻繁出現的情況下，判斷資金流時，是以直接支付還是價款最終承擔作為標準，各地稅務機關存在不同理解。另外在實務中，三流不一致可能被解讀為經濟利益往來具有“賬外暗中”的嫌疑，易引發商業賄賂風險，尤其在以《反不正當競爭法》修訂草案為代表的強化對商業賄賂監管的大背景下尤其需要注意。建議企業盡可能通過完善合同等方式最大程度降低風險。

增值稅專用發票管理風險

與對包括營業稅發票在內的其他發票相比，增值稅專用發票的管理制度更加嚴格，違法后果也更加嚴重。我國《刑法》中涉及增值稅專用發票的罪名就多達五項，涵蓋虛開增值稅專用發票（第二百零五條）、偽造或者出售偽造的增值稅專用發票（第二百零六條）、非法出售增值稅專用發票（第二百零七條）、非法購買增值稅專用發票或者購買偽造的增值稅專用發票（第二百零八條）、盜竊增值稅專用發票等多種犯罪行為（第二百一十條），面臨的刑事責任包括罰金、沒收財產、管制、拘役、有期徒刑、無期徒刑直至死刑。除刑事責任外，企業還可能面臨基于《稅收征收管理法》的行政處罰和因善意接受虛開增值稅專用發票不能抵扣帶來的稅款損失。

企業在內控合規工作中，應注意將增值稅發票的申領、保管、開具、獲取、抵扣、繳銷、認證等環節納入規范管理，嚴格管理增值稅專用發票購買和認證所需的企業公章和法定代表人簽章，對相關人員進行必要的培訓，并在員工手冊中或內部紀律中明確責任、義務和違紀后果。

供應商管理風險

營改增是把雙刃劍，一方面可在一定程度上避免重復課稅、促進社會分工，另一方面也為企業的采購制度和供應商管理帶來了挑戰。為確保順利抵扣進項稅額，企業應在與供應商簽訂協議前對其進行更為嚴格、全面的篩選和盡職調查。如果供應商為一般納稅人，那么對其能否開具增值稅專用發票需進行確認。如果供應商是小規模納稅人，但其產品或服務價格較低足以彌補由于進項稅額不能抵扣所帶來的損失，那么同等條件下也可考慮。在對供應商的盡職調查中，除常規調查項目外，還應對供應商開具增值稅專用發票的資質，及時、準確開具增值稅專用發票的能力，以及增值稅專用發票相關的違法違規記錄等進行調查。

注意要點

營改增為企業帶來機遇，也帶來挑戰。鑒于上述的潛在法律風險，企業應盡快熟悉營改增的各項規定和流程，并注意做好以下工作：

梳理存量合同，按照營改增政策進行相應的調整。對合同模板進行合法性審閱和合規性修訂，結合產品定價和供應商信息綜合調整相關合同條款。

熟悉增值稅管理的各項流程制度，掌握增值稅發票領用存及抵扣要求，規范使用發票，確保增值稅合規。

制定有效內控手段，通過盡職調查等手段調研供應商信息，對供應商資質進行嚴格審核，降低經營風險。（來源：普華永道）

評論家們通常認為，世界上大約有125-150個國家采用增值稅制。無庸置疑，這些數字有些言過其實。很多所謂的增值稅制事實上只是未能全額抵扣進項稅額的流轉稅，甚至是對制造商銷售稅或批發銷售稅的誤稱。然而即使該資料因描述失實而統計有誤，顯見的是海外存在許多增值稅法。借鑒海外的增值稅經驗，對中國大陸來說，不無裨益。本文將闡述中國如何借鑒這些經驗。

一、增值稅法的目標

20世紀上半葉，兩種終端消費稅模式逐漸發展形成：其一為零售銷售稅，廣泛地在北美被采用，歐洲也有零星的例子；其二是增值稅，起初在北美出現，隨后為歐洲所采用?，F代增值稅法的構思可以追溯到美國經濟學家T. S. Adams所作的努力。他在20世紀的最初幾十年中就描述過這一稅種。德國工業家Wilhem von Siemens積極地在歐洲倡議采用增值稅。緊隨著1953年北美（密執安州）引進增值稅，歐洲（法國）也于1954年開始采用增值稅。

零售銷售稅和增值稅都致力于只對最終消費征稅，以確保指向最終消費者的生產、給付鏈條上的企業不承擔任何稅負。但兩個稅種卻采用截然不同的進路來避免對中間給付征稅。零售銷售稅的方法是：如果購買方為已經登記的企業，則對給付所課征的零售銷售稅可以延遲繳納，從而避免對中間給付征稅。由于最終消費者不可能是登記企業，所以，延遲納稅不適用于最終銷售環節。最終消費者將承擔全部的消費稅負。而增值稅則采用完全相反的進路，它對生產和分配鏈條上的每一個環節征稅，然后向具有登記企業身分的顧客退稅（包括直接退稅和通過抵扣退稅），從而中間給付者無須承擔稅負。最后的銷售中，最終消費者被全額課稅，且無權要求退稅或抵扣已繳納的稅收，因此全部的稅負仍然落在其身上。

而今，從購買有形商品到接受無形服務的消費模式的轉變，成為各國由稅基較窄，通常只對貨物的銷售征稅的稅種轉向增值稅的最主要動力。隨著經濟由商品供給轉向服務供給，其他稅種的財政收入水平可能有所下降，但增值稅所創造的財政收入將有較大升幅。

然而半個多世紀以前，各國在最初引進增值稅時，并未關注于消費模式的轉變。那時，大部分歐洲國家都存在著由流轉稅引起的貿易扭曲。各國正是為了消除這種扭曲，才引進增值稅。

流轉稅對生產鏈中的每一級次的銷售征稅。由于生產鏈中較低層次所繳納的稅收通常在隨后被計入商品和服務的價格中，因此，流轉稅實際上是在稅收上再征稅收，是一種“稅上稅”。

流轉稅這種稅上稅的特點，從兩個方面對經濟造成傷害。首先，它意味著不同商品和服務的最終零售價格中，包含著顯著不同級次的稅收。這取決于這些商品和服務在生產鏈上經過多少環節，而不同的稅負將影響消費者的偏好。生產商為了吸引更多的顧客，將轉向低稅負產品，引起資源的無效率配置。

其次，比起單干的專業企業，稅上稅的流轉稅更有利于大型綜合企業。一個包攬原材料、生產的所有步驟，一直到銷售給最終消費者或者零售商的綜合企業，比起在生產的每一環節用獨立的供銷商和專業廠家的企業，可以省去很多級次的稅收。雖然專業企業的效率，可能要比綜合企業中的對應部分高得多，低效的綜合企業由于避免了許多級次的流轉稅，卻能提供價格更為低廉的產品。其結果就是在將消費者推向更高價格的同時，扶持了低效率企業。最后，由于這樣的國家無法很好地與更有效率的國家進行競爭，導致整個社會都要為這一稅種的采用買單。

稅上稅問題的解決辦法，是改采只對最終消費征稅的稅種，取消對中間商業給付征稅。如上所述，有兩個途徑可以達到這一目的——零售銷售稅和增值稅。零售銷售稅發展成為北美的主要消費稅，而增值稅的領地則是在歐洲。

在過去的半個世紀中，稅收理論家們展開了一場關于增值稅對零售銷售稅比較優勢的大辯論，交鋒有時還相當激烈。增值稅的擁護者提出三個理由來支持增值稅。

首先，增值稅的部分支持者認為，零售銷售稅先是要求銷售商判斷購買方是登記企業，還是最終消費者；其后，一旦確認其為登記企業，又要求銷售商為其記錄延遲納稅的權利的所有細節，這給銷售方施加了不合理的負擔。與之相反，增值稅將防止中間級次的銷售避稅的責任從賣方轉移給買方。在增值稅制中，銷售者只須簡單地將所有的顧客假設為最終消費者，對所有的銷售納稅，然后將申請退稅的工作留給并非最終消費者的企業顧客。

增值稅的擁護者提出的第二個理由是，在防止偷逃稅方面，增值稅比零售銷售稅更為強勁、有力。據稱，增值稅的結構能夠自我執行。處于給付鏈條下游的企業通常會要求他們的給付者開具發票，以確保能夠進行進項稅抵扣。這就形成一條證據線索，沿著這條線索，審計者可以發現逃稅的蛛絲馬跡。還據稱，即使情況更糟糕，生產和分配鏈條上某個環節的稅被偷逃了，稅務機關仍然可以從該環節之后的交易中收回部分稅收。

近來，關于增值稅能夠減少逃稅的這些論調，隨著避稅及逃稅前所未有的嚴重，微弱了許多。這甚至發生在有著最為復雜的增值稅征管的國家中。單是在歐盟，由稅收欺詐引起的增值稅損失估計接近1,785億元人民幣。

增值稅在應對逃稅時表現出來的弱點，來源于稅制設計中為了達到稅收的經濟效率所考慮的因素。增值稅通過抵扣及退稅機制，消除了企業進項上的所有稅負，因此是有效率的。它確保企業的行為不受稅收扭曲，市場運作最為有效，并產生國家最大可能的收益。但是，一旦抵扣、退稅體制被欺詐稅務機關的人所濫用，則可能成本巨大。特別是退稅，更是增值稅的致命弱點。如果沒有一個機制來對超出的進項提供充分而及時的退稅，則這種稅種并非真正的增值稅，也無法達到該稅種想要達到的經濟效率。但是，有了退稅機制，就向濫用敞開了大門。雖然零售銷售稅可能沒有增值稅的這種自我執行的特點，可能依賴單一的征稅點，無法在最終銷售之前獲得財政收入，可它因無須向納稅人實施支付，而避免了這一程序存在的風險。

二、歐洲增值稅的引進

理論家關于零售銷售稅和增值稅之間比較優勢的大討論，引起并一直吸引著學術界的關注，但實際上它對實踐的影響還是比較小。1954年法國作出的關于引進第一個國家增值稅制的決定，是基于與這些討論不太相關的一些實用主義的原因。

當時，法國的流轉稅稅基較廣，稅上稅的效應非常明顯。采用增值稅取代現行的流轉稅，僅是出于征管上的考慮。在其流轉稅制中，所有的企業都要登記，生產的所有級次都要征稅。從流轉稅轉變為增值稅的實現較為簡單——它和流轉稅的區別僅在于稅率的改變，以及已登記企業從其他登記企業進行采購時，所獲得的進項稅有權予以抵扣。同樣，增值稅在其初始階段可以同流轉稅一起運作，由數量較少的增值稅登記納稅人開始，逐漸將增值稅制拓展到包括更多的經濟部門。

最初偏好增值稅的另一個更為深層的因素，是政治上的考慮。舊流轉稅可能較為低效，而且對作為一個整體的經濟有害，但在流轉稅規則中因較低的有效稅率受益的特定產業和經濟部門，在前一體制中享有既有利益。如果這些集團組織反對運動，則將對增值稅制的引進產生很大的威脅。使這些潛在的反對者和政府站在同一戰線上的最簡便的方法是，采用多稅率使舊流轉稅中受益部門的部分優惠得以保留。看起來，增值稅在其最初的時候能夠包容不同的稅率。政府知道，從長遠看，多稅率將損害增值稅大量的潛在經濟利益，使稅務機關擔負沉重的征管成本，使納稅人肩負較大的遵從成本。然而它認為這是一個短期的問題，因為它相信，假以時日，多稅率將會逐漸被調整成單一稅率。

如前所述，在法國引進增值稅的前一年，美國密執安州引進增值稅。但美國的其他州和地區、加拿大則選擇零售銷售稅，增值稅法沒有在北美打開局面。如果不是一個重要的政治事件，即歐洲煤鋼聯合體演變為歐洲經濟共同體（歐盟的前身），法國對增值稅的引進，可能是歐洲最早的，也是唯一的。

歐洲煤鋼聯合體建立于1952年，目的在于為歐洲六國建立一個煤和鋼的單一市場。1958年，歐洲煤鋼聯合體發展成歐洲經濟共同體，將統一市場拓展到大部分的貨物，此后更是包括了服務。

歐洲經濟共同體的成員希望能夠協調他們的消費稅制，以避免在跨境貿易中出現雙重征稅。歐洲的領導人認為，增值稅是達成這一目標的最好手段。這是因為增值稅可以設計成一種“以目的地為基礎”的稅收，這就意味著向出口商退回在來源地國所征的所有消費稅，然后在目的地國對進口貨物征收全額的消費稅。

很久之后，歐洲才發現，增值稅以目的地為基礎的體制在一個沒有邊界的統一市場中，并不能很好地發揮作用。如果成員國之間有邊境關口，貨車在出境的過程中可以停下來申請出口貨物退稅，然后在邊境的另一側就進口貨物納稅，則完全沒有問題。但在20世紀末，歐盟追求邊境關口征稅點的消除時，就應該設計出新的機制來征稅。

三、增值稅的三種模式

在歐洲增值稅的早期歷史上，官員們意識到，如果每一個成員國都有自己的增值稅制，各增值稅制之間在稅率、稅收減讓方面又有天壤之別，那么，通過統一市場企圖獲得的利益將受到嚴重的損害。歐洲經濟共同體官員，及此后歐盟官員企圖通過制定能為國際增值稅法確定一個框架的“指令”或者歐洲法律，來協調增值稅法。最初是由《第二號指令》來調整增值稅法。此后，《第六號指令》取而代之?！兜诹栔噶睢纷宰畛踔贫ㄖ蠼洑v了實質性的修訂，不過仍使用著其起初的名稱。

《第六號指令》的目標之一是通過減少稅率的種類數，同時確定最高可接受稅率和最低可接受稅率，協調歐洲增值稅法。它也旨在使歐洲稅法中的稅收減免標準化，并減少其數量。在改革努力停止之前，在第一個方面上還是取得了一些進步，第二個方面則進步較小。改革的艱難來自歐洲法律采用的復雜方法及歐盟的持續擴張。指令的修改須經全體成員同意，而持續擴張則意味著達成共識變得愈來愈難。結果是產生了大量的妥協成果，一些國家獲得他們想要的稅收減免，作為對價，另外一些國家原來鐘情的稅收減免也得以保留。

最后，制定出來的增值稅被所有專家認為是其他國家不能加以借鑒的一種模式。它的這種特點可以從歐盟特有的政治結構，以及制定單一規則來指導27部有本質上差異的法律的艱難中得到解釋。此外，這種模式還必須與這樣一個多管轄區的統一市場相適應，而這是在世界上其他地方不存在的獨特的經濟安排。

自從歐洲的消費稅改用增值稅制以來，數個采用流轉稅或單一環節的制造商銷售稅、批發銷售稅的國家希望轉向消費稅，而且認為增值稅是消費稅的一種合適的類型。有些前歐洲殖民地依賴于前歐洲宗主國的援助，他們以歐洲制度為典范，引進增值稅。然而歐洲的專家們告誡其他國家：歐洲的制度并不適合其他地區。他們指出，歐洲的制度在于解決歐洲特定的情況，在設計上具有很多更有經濟效率的模式所不具有的特點。

歐洲的專家們還指出，稅收減讓和稅率結構導致了不能忽略的復雜性，而且征管成本較大。復雜性的問題可以通過經驗豐富的稅收征管，配套以精密的數據收集體系來加以解決，但是其他國家移植歐洲的這種模式卻可能舉步維艱，國際組織，如國際貨幣基金組織，也曾這樣告誡過。

歐洲內外的專家們對這些事項的告誡和考慮的結果，就產生了與歐洲模式相對的兩種可供選擇的模式：第一種模式是日本模式。該模式用于解決特定的政治事件，真真切切地只適合于日本。事實上，日本最先引進增值稅是在1950年，在歐洲增值稅出現以前。而這一增值稅的實行則被推遲了許多年，而且由于遭遇到大范圍的反對，這一最初的版本最終被拋棄。日本許多屆政府都曾嘗試重新引進增值稅，并使用有別于之前版本的制度設計，但都失敗了。一直到1980年，一個合適的、折衷的方案得到一致的同意，并被制定出來。最終的方案反映了許多出于現實需要的妥協，以消除日本企業共同體各方的顧慮。

歐洲模式的第二個替代方案是新西蘭模式。新西蘭增值稅實現了理論上理想的增值稅所有財政的、經濟的目標，因此被認為是“完美”的增值稅。最為重要的是，制定該增值稅法，是為了避免先前增值稅制中的稅收減讓和多稅率引起的扭曲，及避免由此產生的遵從和執法成本。令人驚嘆的是，新西蘭1986年采用的增值稅法與理論上理想的增值稅非常接近。許多國家以及國際貨幣基金組織等國際組織的稅收專家們強烈提倡使用新西蘭模式。

隨著新西蘭模式的出現，各國在采用的現代增值稅模式上出現分化。蘇聯解體后，東歐國家采用符合《第六號指令》規則的增值稅法，以推動加入歐盟的最終進程。其他地方的國家則傾向于學習新西蘭模式。加拿大、新加坡、南非和澳大利亞采用新西蘭模式。他們的體制為大量的非洲國家、加勒比海國家、太平洋國家及亞洲國家所移植。

重要的是，從新西蘭模式著手的其他國家，沒有一個在最終的執行環節仍保持該模式的完美。新西蘭法律的完美性能夠從新西蘭獨特的三個政治因素的背景中得到解釋，而這些并不為那些移植新西蘭模式的國家所享有。

首先，新西蘭是單一制政府，為此，沒有考慮下級政府，如州政府或省政府利益的必要。其次，當時（但隨后發生了改變），新西蘭采用“簡單多數決”的表決制度，這就確保了多數政府而非聯合政府執政。最后，新西蘭是單院制議會，這意味著議會只有一個級次（沒有在其他國家通常存在的上議院或參議院）。為此，議會中的執政黨無須與其他政黨或利益集團進行妥協，以使稅收立法能夠在另一院也獲得通過。

而采用新西蘭模式的其他國家通常缺少其中的一個或者多個因素。因此，沒有哪個國家的增值稅法能夠像新西蘭一樣，貼近理想模型。

除了發展出為東歐以外的世界上其他國家和地區增值稅改革所采用的模式外，新西蘭對增值稅法發展作出的另一有趣的貢獻是——引領人們進入使用該稅種另一名稱的歷史。最初，很多國家將它們的消費稅稱為“增值稅”，另外一些國家，如日本，簡單地依照稅收的稅基稱呼這一稅種，即稱之為“消費稅”。新西蘭采用一種新的稱謂，即“商品與服務稅”。自此，數個國家借鑒新西蘭的這一叫法。

改名的原因之一是避免引起稅收征管者和納稅人的混亂。有時，他們錯誤地認為“增值稅”即是對給付者“增加”的價值征稅?！霸鲋怠币辉~指的是稅收如何被征收的技術性特點，并非稅基。稅基是消費者的所有消費，或者是登記的給付者的所有商品和服務給付。“增值”僅意味著生產鏈上的每一個給付者可以獲得前一環節所征稅收的抵扣，因此每一環節所增加的稅收以該環節增加的價值為基礎。

使用“商品與服務稅”或“消費稅”這些術語的合理性，可以通過以下例子說明：給付者花費100單位取得一貨物，并以50單位的價格虧本售出，該貨物給付的增值稅稅率為10％。該例子中，零售商“增加的價值”為負數——事實上，在零售商持有這些商品的時候，他們發生了減值。但是，消費者仍然應就消費或者給付的貨物的全部價值納稅，即最終消費者所給的價款應當是50單位加上5單位的增值稅、商品與服務稅或消費稅，不管是以何種名義。

四、中國增值稅學者與立法者可以借鑒的資源

海外有林林總總的資源，可供中國大陸增值稅學者和立法者在設計中國大陸增值稅制或理解增值稅法的運作時加以借鑒。其中有四種資源較為突出：外國法律、外國判例、外國稅務機關所發布的行政解釋以及學術、專業期刊上的文章。下面將逐一對它們進行討論。

讓很多國外的觀察者覺得詫異的是，很多中國的學者，有時還包括中國大陸的政府官員，最喜歡借鑒的增值稅資料，竟然是《第六號指令》中規定的舊歐洲增值稅模式。這一行為被認為是奇怪的，因為事實上，所有來過中國的歐洲學者都告誡過，歐洲模式只能用來說明增值稅不應該如何設計，而且他們也為值得借鑒的現代增值稅模式提出建議。

一些中國大陸學者爭辯說，中國大陸希望能與歐洲有經濟上的聯系，因此將歐洲增值稅法作為中國大陸增值稅法的模板，還是有意義的。但這一說法在邏輯上并不成立。協調影響中歐之間跨境貿易的所得稅是有意義的，這可以避免對跨境貿易產生的利潤重復征稅。為了達到這一目的，中國大陸已與大量的歐洲國家簽訂所得稅協議。但我們應當注意到，這樣做的時候，并未將歐洲所得稅法視為中國大陸所得稅法的靈感之源。

所得稅可能會影響交易雙方所在的國家，增值稅則不然，其從不產生雙邊影響。增值稅是一種以目的地為基礎的消費稅——出口商完全不承擔稅負，只有在目的地所征的稅收才影響商品和服務的出口銷售價格。歐洲增值稅法如何設計，對中國增值稅法的運作絲毫沒有影響，反之亦然。毫無疑問，那些準備加入歐盟的東歐國家移植歐盟增值稅法有著充分的理由——這是加入歐盟的條件之一。但是歐洲人建議，與歐洲有著緊密經濟聯系的其他國家不要學習陳舊的歐洲增值稅模式，其他國家也逐漸采納該建議。

歐洲模式對于歐洲來說是合理的。它反映了歐洲消費稅的歷史：能夠克服由流轉稅轉向增值稅時的政治阻力的稅率結構；作為相互競爭的國家利益之間妥協產物的一系列稅收減讓；以及大量的完全獨立的政治實體上實現單一經濟市場的結構，而這些在歐盟之外卻無一存在。這就是為什么歐盟以外的大多數國家在引進或改革增值稅法時，喜歡參照現代模式。中國也不例外地在設計其增值稅制的時候拋棄歐洲模式，但正如上面提及的，很多中國大陸學者仍喜歡借鑒歐洲增值稅法。

（一）法　律

檢索外國增值稅法，首先要了解中國大陸稅收立法的類型與國外的差別。中國的稅收立法，就像其他所有的中國法律一樣，以全國人大通過的授權法為基礎。授權法確定稅收的框架，但幾乎僅限于此。法律的實質內容來源于負責執行法律的國家稅務總局發布的行政發文（國稅發），或者由國家稅務總局和財政部在處理稅基時聯合發布的行政發文（財稅發）。全國人大在框架法律中，授權國家稅務總局和財政部制定使該稅種運作起來所需要的所有規則。國家稅務總局和財政部通過一系列的發文，以及在新情況出現，或者對原有情況采用新的處理方式時，發布新的發文，確定法律的關鍵運作特征。

相反地，在大多數西方國家，議會保留稅收立法的主要職責，僅有很小范圍的技術性執行事項授權給財政部或稅務機關處理。例如，立法機關通過的稅法將規定稅收的所有要素：稅基、稅率、稅收登記義務人、納稅人、納稅期等。在個別例外的情況下，可能授予財政部唯一的立法權是與技術性執行細節相關的，如實際納稅申報表的形式、納稅申報的程序等。

在極少數的情況下，歐洲國家的授權立法才會涉及法律的實質性問題。例如，授權將某人視為在某個時間給付或付款，而其實際上并非在該時間點上給付或付款。法律本身可能規定，增值稅應在發票開具之前、或者提供給付之前（如果這是在開具發票之前的話）、或者收到首付之前（如果在開具發票之前收到）繳納增值稅。這一規則在某些情況下可能產生問題，其中之一是給付者通過自動售貨機出售軟飲料的情況。給付者可能已經提供給付，收到貨款，在技術上已經負有增值稅納稅義務，但他卻對此一無所知——只有在他打開自動售貨機，查看機器中已經收到多少錢時，他才能了解這些情況。

為了處理以上情形，以及難以適用一般規則的其他情形，立法者可以明確授權財政部，甚至稅務機關制定下位法，規定將納稅人視為在某個特定的時間取得貨款或者提供給付。在那個自動售貨機的例子中，下位法可以規定，如果給付者通過自動設備進行銷售，給付者知道其取得收入時，即為已經取得收入。

這種類型的授權立法并不普遍。通常，影響稅收責任的實質性條款都存在于法律本身。國外普遍使用的這種制度的弊端在于，法律的任何改變都應該提交議會。這是一個費時又很繁瑣的程序，而這種制度的優勢在于，所有重要的規則都可以在一個文件中找到，而無須查閱一系列的發文。因此查找和一個事項相關的所有規則變得更加簡便，也避免發文之間的交叉及相互矛盾。此外，在改變法律之前，通常會有數次公開聽證和討論，使法律制定程序本身也會更加透明。

有一點我們在學習外國增值稅法時必須銘記在心的是，增值稅法并非孤立地存在。在每一個有增值稅法的國家，其增值稅的設計都相當謹慎，以便和其他一系列獨立的法律共同發揮作用。這些獨立的法律包括稅收管理法、消費稅法、關稅法、刑法、行政訴訟法，以及包括財產法和合同法在內的許多其他法律。脫離了增值稅法運作其中的法律制度，就無法恰當地理解增值稅法的運行。因此，單是翻閱增值稅立法可能無法了解增值稅是如何適用于特定類型的交易的。

雖然，通過孤立地閱讀外國增值稅法來了解不同國家增值稅的效果，存在許多局限。但外國增值稅法仍然是比較法學者的一個重要的工具。歐洲增值稅法生效已經超過半個世紀，在新西蘭模式上制定的增值稅法也存在了二十多年。它們中沒有任何一部仍維持著剛剛被制定出來時候的樣子。新的問題層出不窮，它們也面臨著不斷的修訂，就如后來的增值稅法模式企圖克服原始歐洲模式中出現的最嚴重的缺陷一樣。

比較其他國家的增值稅法，觀察它們是如何演進的，可以暴露出中國大陸增值稅的很多問題。首先，它們告訴我們增值稅法是如何適應經濟的改變。它們還告訴我們增值稅理論是如何伴隨著時間的推移在發展。例如除了少數的例外，早期的增值稅法都將金融給付視為免稅給付。而近年，很多國家開始將諸多類型的金融給付納入應稅給付，或者在企業對企業的交易中，將其視為零稅率給付。這種變革說明，很多國家已經總結出原有的規則在現代經濟中可能并不理想。

對其他稅法的研習還可以告訴我們，增值稅法是如何發展得以應對新的交易類型。在增值稅法引進之初，經濟狀況與中國二十幾年前的經濟狀況類似，大部分的給付都是商店里有形貨物的銷售。而今，現代經濟中的大部分給付是服務，從飯店提供餐飲服務、電影院放映電影，移動電話服務，到網絡接入服務。形式多樣的工具被開發出來協助消費者獲取這些服務。例如移動電話服務就是通過一種“刮”卡來提供的。這種卡建立一個預付的電話帳戶，每次打電話就從該帳戶中扣錢。這就需要一些特別的規則來判斷：什么時候可以確認給付？如果賬戶過期了應該怎么辦？卡丟失了且從未被使用，又應該怎么辦？考察不同國家采用的不同制度，可以使我們了解到不同國家作出的使增值稅適應新環境——如電話卡的發展——的努力是多么的不同，然后為這些事項在中國應當如何解決進行闡明。

（二）判　例

在理解增值稅事項上至少是同等重要，甚至更為重要的是外國法院的增值稅判決報告。國外的稅收判決和中國的有著根本的不同。首先，在所有的普通法管轄區、歐洲法院，以及愈來愈多的民法法系管轄區中，較高級上訴法院的判決有詳細的報告。而在中國大陸，稅務審理的結論可能獲悉到，但法院的判決和說理卻很少有充分的公布。

其次，外國判例的主要事項也與中國大陸的稅務案件不同。在中國大陸，稅收案件最終的爭議點常是程序性事項——稅務機關是否使用了正確的表格？程序是否正確？而國外很少就程序問題提起訴訟。其他國家的稅務案件更傾向于集中在實質性事項的正確解釋上——如納稅人實施的行為是否構成一個增值稅法上的給付？納稅人的境況發生變化是否就屬于接受了增值稅法上的對價？在不動產上提供通行方便是否屬于一種不動產的給付？通過網頁向國外的訂購者提供圖像是否構成出口等。

實質性法律的爭議可能因以下兩個原因之一產生：其一，納稅人可能主張稅務機關對法律條文進行錯誤的解釋。例如為了拒絕常年虧損的納稅人就其所購物的進項稅額進行抵扣，稅務機關可能聲稱，此所購物是納稅人以個人身份取得的，并非在其企業運作的過程中取得。納稅人可能起訴，主張即使迄今為止他一直在虧損，他的行為仍應歸屬于企業。受理的法庭會考慮哪些因素可以判斷個人的活動是否歸屬于企業。盈利是指向企業存在的一個因素，但法院也可以對其他能加以考慮的因素加以認定。這類判例是增值稅法中“壓力點”（pressure points）的有效指示器?！皦毫c”是指語詞的意義或概念的外延容易在納稅人與稅務機關之間發生爭議的部分。

納稅人可能以錯誤適用法律起訴一項稅收核定的另一種情況是，納稅人主張下位批示中的規則無效。在法律上，則稱之為納稅人主張下位法“超越”了授權法律的“權限”。換言之，納稅人認為發布批示的主體在授權立法中并未有授權，為此，批示對納稅人無效。

與很多國家將稅務訴訟建立在越權的訴因之上很不同，中國法院給予政府機構很大的自由空間。行政主體甚至可以發布未有直接授權的批示，因此以越權原則提起稅務訴訟是很困難的。

歐洲另一相關的訴因是國內稅法的某個方面不被《第六號指令》允許?！兜诹栔噶睢反_定了一國政府在制定國內增值稅法時必須遵守的規則。基于這一訴因的案件同樣與中國大陸沒有太多的關聯性。評論指出，《第六號指令》對中國而言，在任何情況下都并非是一個有用的先例。而且即使它是，歐洲國內法與《第六號指令》之間的沖突也與中國大陸的實踐沒有直接關聯。

雖然以越權無效及違反《第六號指令》為訴由的判例無法在中國直接援用，它們對中國大陸的學者來說仍意義重大。這是因為所有的這些案件都來源于對實際交易的實際評稅，它們表明了可能發生爭議的交易類型。雖然立法有所不同，但相同類型的交易卻可能在某個時候發生于中國大陸。因此，外國判決的實際狀況提供了有用的判斷標準——中國大陸學者能將這些事實放在中國大陸的背景中，進而討論根據中國的法律及法律解釋，這些事實應該如何認定。

在那些公布法院判例的國家，受理稅務案件的不同法院的判決通常會統一置于該國“法律信息協會”的網頁上。世界上主要的法律信息協會已經聯合起來，建立一個復雜的互聯數據庫，提供所有成員相關網頁的鏈接。因此，對判例的研究可以從一國的法律信息協會的網頁入手，如澳大利亞的網頁為www.austlii.edu.au，經由主頁下方的連接，找到所有其他國家的網頁。歐洲法院的判例可以在歐盟的網頁上找到。

（三）批　示（Rulings）

增值稅法或一般稅收管理法通常授權稅務機構發布兩種類型的“批示”（這在不同的國家可能有不同的名稱，但一般稱為批示或裁定）。第一種類型是“對公眾”的批示，向公眾發布，并且用通俗的語言解釋增值稅法是如何在特定的交易或者特定情形中適用。在有些國家，對公眾的批示用于約束稅務機關，即如果納稅人依照發布的對公眾的批示提交自動報稅表，即使隨后稅務機關認為批示作出的解釋有誤，該納稅人也不應受到處罰。

批示的第二種類型是一種所謂“對私”的批示，是針對某一特定納稅人的特定交易發布的?！皩λ健钡呐颈徽J為是增值稅現代自動評稅機制的一個重要組成部分。在自動評稅機制中，納稅人判斷自己提供了多少應稅給付，取得的所購物中有多少能夠進行進項稅抵扣。雖然并非每年都對所有的納稅人進行審計，但是納稅人知道，如果他們在納稅申報中未能對一項交易進行正確的識別，則存在被審計、而且被處以巨額罰款的風險。為了避免這種風險，納稅人在完成納稅申報之前會尋求稅務機關的意見。

在有些國家，“對私”的批示是私密的——只有納稅人知道給他（她）的批示的內容。然而另外一些國家通過去掉納稅人的名稱及可以識別身分的信息后，將“對私”的批示掛在網頁上。雖然“對私”的批示只適用于進行請示的納稅人，稅務機關也希望納稅人了解稅務機關對于該“對私”的批示所涉事項的態度。

“對公眾”的批示（Public rulings）和“對私”的批示（Private rulings）都是對特定法律條款的適用進行解釋。雖然，它們不能直接適用于中國，但外國稅務機關掛在網絡上的那些“對公眾”的批示和“對私”的批示，是非常豐富的研究資源。僅在納稅人不明確增值稅法如何適用于某項交易，需要意見的案件中，稅務機關才會發布批示。因此，這是一個發掘市場上出現的最新的交易類型，及它們引起的增值稅問題的非常有用的窗口。

“對公眾”的批示，及能夠查閱的“對私”的批示，通常都可以在國家稅務機關的網頁上找到。

（四）論文和報告

關于增值稅的政策和理論性信息的最重要來源，是學術論文和政府報告。這些資源闡明了指導法律制定的更高層政策考慮。它們分析現行法的效果，同時指出未來稅法的發展方向。

國外關于增值稅法的學術論文可以在三個不同領域中找到：法律、會計和經濟學。前兩種可以作進一步的劃分：主要寫給從業人員的文章和主要寫給學術期刊的文章。寫給從業人員的文章用于告知稅務咨詢人員最新的消息，包括立法、判例以及批示，突出這些變化給從業人員的顧客帶來的影響，及提供的機遇。這些文章通常會刊登在商業出版物上，作為專業信息出版物服務的一部分，為從業稅務咨詢人員所獲取。這些出版物較為昂貴，在中國，看起來只有大型國際從業機構才會訂閱。

刊登增值稅文章的學術期刊與中國的不同。國外大多數的主流期刊是同行審閱的（即文章由該領域的主要專家評閱），編輯對于是否采用某篇文章沒有直接的發言權。文章要出版，必須有兩份匿名評審報告，即文章作者不知道評閱人的身份，評閱人也不知道所評閱的文章出自何人手筆。對文章本身的評判，主要視其研究質量。闡述作者個人觀點的文章，只有在有文獻、實證研究、比較數據等支持其觀點時，才可能得到發表。一篇高質量文章的完成可能要花費作者一整年的時間，其中支持其觀點的引注可能占了文章的三分之一，甚至是一半。

如果在創作的過程中傾注了時間和研究，好的學術文章本身就很有價值。但是，同樣重要的，每一篇文章都包含了文章創作過程中運用的所有材料的引注，這更是價值無量的參考數據。一篇好的學術論文，會告訴人們更深入的數據，而這些可能是通過其他方法要好幾周的時間才能找到的。慶幸的是，大量的學術論文都可以免費在網絡上獲得，包括期刊網、集體站點，如austlii.com.edu.au（前面有提及），及社會科學研究網絡服務等。找到相關期刊文章最為簡便的方法是通過全面的網絡索引，不過遺憾的是，這就不能免費使用了。全球最大的兩個法律網站服務商Lexis和Westlaw提供這一服務，但中國大陸很少有機構能夠訂購這些服務。

對于中國大陸的增值稅研究者來說，同樣重要的是國外財政部門或者稅務部門在變革增值稅法之前所出版的研究報告。大部分西方國家，特別是在今天，受著嚴格的稅收政策制定程序充分透明化的約束。而實現的途徑之一，便是在計劃修訂增值稅法的任何時候，對可供選擇的方案進行詳盡的研究，然后把研究發布在他們的網站上。歐洲關于進口服務的增值稅的研究詳盡地涵蓋了該領域。加拿大有數個這樣的研究做得很出色，新西蘭的研究也被廣泛地認為是帶給其他國家信息的出色的資源。其他國家對特定領域的法律也有重要的研習。增值稅正在快步地向前發展，隨之催生了愈來愈多的研究。近年來，歐洲完全重寫了其進口服務規則，新西蘭和新加坡徹底地變更了其金融給付的稅收，其他國家也正在對他們的稅法進行著較小但常常是非常重要的修訂。這些都是很值得借鑒。

五、未來的增值稅法研究

增值稅的制度目的在于僅對最終消費征稅，確保對企業的進項和出口不征稅。中國大陸的增值稅法在很多方面與這一目標有著根本的區別。中國大陸稅法的征管也與當今的增值稅自動評稅機制的征管不同。自動評稅機制的征管主要依賴現代風險分析技術及選擇性審計。眼下，中國大陸的稅基所支持的強健的財政削弱了使增值稅走向現代化的壓力。然而中國大陸正在形成這樣一種認識：沒有修改法律的財政壓力時，才是最好的修改法律的時候。如果政府等到經濟與稅收收入不能同步增長，再來矯正由現行法律引起的經濟扭曲，則為時已晚。因此，改革宜早不宜遲。

為此，中國大陸的學者和行政官員應發揮重要作用，結合現行及規劃的執政能力，就政府應當做什么、能夠做什么向政府提出建議。采取的方案應有中國大陸特色——每一個國家的增值稅法在某些方面上都是獨特的，反映其文化、法律環境及能力。但是海外的經驗在關于未來方向的討論中應該起著核心作用。對這些經驗的研究，對于期望在辯論中作出貢獻的學者和行政官員來說，是很重要的。同時，這對于理解現行法中何處可能產生問題，以及應如何解決問題，同樣重要。

作者、譯者簡介：

本文是國際著名的增值稅法專家 Richard Krever 教授應譯者要求，為中國增值稅法改革特別撰稿。Richard Krever教授是澳洲墨爾本莫納什大學稅收法律與政策研究所主任。由楊小強翻譯，張煥彥女士提供翻譯幫助，并得到加拿大Jinyan Li教授的指教。

楊小強: 中山大學法學院稅法與資產評估法教授，中山大學稅收與財稅法研究中心主任，國際財政文獻局(IBFD)中國增值稅通訊員。

張煥彥，中山大學法學院本科、稅法碩士研究生，畢業后供職于北京市金杜律師事務所，現為北京市君合（廣州）律師事務所律師。

　　1．某個人在境內提供增值稅應稅服務，是否需要繳納增值稅？

　　答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第一條規定，在中華人民共和國境內銷售服務、無形資產或者不動產的單位和個人，為增值稅納稅人，應當按照本辦法繳納增值稅。個人，是指個體工商戶和其他個人。因此，個人在境內提供增值稅應稅服務，是需要繳納增值稅的。

　　2．某運輸企業以掛靠方式經營，掛靠人以被掛靠人名義對外經營并由被掛靠人承擔相關法律責任的，以哪一方是納稅人？

　　答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第二條規定，單位以承包、承租、掛靠方式經營的，承包人、承租人、掛靠人（以下統稱承包人）以發包人、出租人、被掛靠人（以下統稱發包人）名義對外經營并由發包人承擔相關法律責任的，以該發包人為納稅人。否則，以承包人為納稅人。因此，該運輸企業以掛靠方式經營，以被掛靠人名義對外經營并由被掛靠人承擔相關法律責任的，以被掛靠人作為增值稅納稅人。

　　3．增值稅納稅人分為哪幾類？具體是怎么劃分的？

　　答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第三條規定，納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人。應稅行為的年應征增值稅銷售額（以下稱應稅銷售額）超過財政部和國家稅務總局規定標準的納稅人為一般納稅人，未超過規定標準的納稅人為小規模納稅人。年應稅銷售額超過規定標準的其他個人不屬于一般納稅人。年應稅銷售額超過規定標準但不經常發生應稅行為的單位和個體工商戶可選擇按照小規模納稅人納稅。

　　4．年應稅銷售額未超過標準的納稅人，可以成為一般納稅人嗎？

　　答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四條規定，年應稅銷售額未超過規定標準的納稅人，會計核算健全，能夠提供準確稅務資料的，可以向主管稅務機關辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。會計核算健全，是指能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算。

　　5．納稅人一經登記為一般納稅人，還能轉為小規模納稅人嗎？

　　答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第五條規定，除國家稅務總局另有規定外，一經登記為一般納稅人后，不得轉為小規模納稅人。

　　6．境外單位在境內發生應稅行為，是否需要繳稅？如何繳？

　　答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第六條規定，中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內發生應稅行為，在境內未設有經營機構的，以購買方為增值稅扣繳義務人。財政部和國家稅務總局另有規定的除外。

　　7．兩個納稅人能否合并納稅？

　　答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第七條規定，兩個或者兩個以上的納稅人，經財政部和國家稅務總局批準可以視為一個納稅人合并納稅。具體辦法由財政部和國家稅務總局另行制定。

　　8．如何理解目前營改增政策文件中“有償”的概念？

　　答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十一條規定，有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。

　　9．目前的營改增政策中對增值稅稅率問題是如何規定的？

　　答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十五條規定，增值稅稅率：

　?。ㄒ唬┘{稅人發生應稅行為，除本條第（二）項、第（三）項、第（四）項規定外，稅率為6％。

　?。ǘ┨峁┙煌ㄟ\輸、郵政、基礎電信、建筑、不動產租賃服務，銷售不動產，轉讓土地使用權，稅率為11%。

　?。ㄈ┨峁┯行蝿赢a租賃服務，稅率為17%。

　?。ㄋ模┚硟葐挝缓蛡€人發生的跨境應稅行為，稅率為零。具體范圍由財政部和國家稅務總局另行規定。

　　10．增值稅的計稅方法有哪些？

　　答：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第十五條規定，增值稅的計稅方法，包括一般計稅方法和簡易計稅方法。

曾老師總結了代收代付費用在營改增處理中幾個不同方式：

一政策規定僅以實際取得收入納稅

36號文附件二規定：直接收費金融服務以提供直接收費金融服務收取的手續費、傭金、酬金、管理費、服務費、經手費、開戶費、過戶費、結算費、轉托管費等各類費用為銷售額。

因此，在提供直接金融服務過程中的代收費用、代付費用不計入收入。

舉例：

1、從事貨幣兌換服務：一進一出的貨幣資金不計入金融機構的收入，中間的服務費用才計入金融企業收入；

2、從事資金結算、資金清算服務：結算的資金、清算的資金不計入金融機構收入，金融機構收取的手續費才計入金融企業收入；

3、從事信托管理、基金管理：受托管理的基金資金、信托資產部不計入金融機構收入，金融機構收取的管理費才計入金融企業收入。

二符合條件不作為應稅收入

36號文附件一第十條規定：行政事業單位滿足條件的財政性收入不作為增值稅的應稅收入。因此，行政事業單位代政府部門收取的代收代付費用不納入應稅范圍。

但以上情況適用范圍很窄收取時需要開具省級以上（含省級）財政部門監（?。┲频呢斦睋?，對一般企業不適用。

三代政府收取不屬于價外費用

36號文附件一第37條規定：代為收取并符合附件一第十條規定的政府性基金或者行政事業性收費不屬于價外費用。

根據以上規定，企業在業務活動過程中代政府收取的行政性基金或者行政事業收費，作為往來核算即可，不作為企業價外費用，無需繳納增值稅。

舉例：在海南島住酒店，酒店會代政府收取政府調節基金，根據酒店星級不同，每人每天從2元到11元不等。該代收的政府行政事業收費就不需要計入酒店收入繳納增值稅。

這種情況應該有政府文件或者財政票據作為依據，比較容易判斷。

四符合條件的代收不計入應稅收入

36號文附件一第37條還規定：以委托方名義開具發票代委托方收取的款項也不屬于價外費用，不需要計入收入繳納增值稅。

企業經營中屬于這種情況的比較常見。關鍵的要點是：收取的資金最終屬于委托方，委托方會向支付方開具發票，企業在中間只起到代收代付的作用。

舉例：

1、旅行社代售門票：景點提供稅務監制的門票給購買者作為發票，旅行社將收取的資金交給景點，該代收的門票款不屬于價外費用，旅行社只需要按自己收取的代理費作為收入繳納增值稅即可；

2、建筑企業代購保險：建筑企業代甲方向保險公司購買保險，保險公司向甲方開具發票，建筑企業代收代付的保費不屬于價外費用；

3、物業管理公司代收電費：供電企業或者房產業主向租客開具電費發票，委托物業管理公司收取電費，物業管理公司收取的電費不屬于價外費用，不需要繳納增值稅；

4、人力資源企業代繳社保：接受企業委托，代理繳納社保，委托將將社保資金轉入人力資源公司賬戶，人力資源公司向社保機構繳納，社保機構向委托企業開具行政收據或者繳款水單，人力資源公司不需要將代收代交的社保資金計入應稅收入。

理解政策時需要注意：委托方已經將該代收款項作為收入，并申報納稅，即使付款方不需要發票，委托方沒有開具，也應該符合以上規定，居間一方不需要就此繳納增值稅。

五屬于價外費用計入應收收入

企業代收的款項不符合以上規定，代收資金屬于價外收費的性質，應該并入應稅收入，繳納增值稅，屬于一般納稅人，可以開具專用發票。

舉例：

1、某學校搞春游活動，統一為每個學生購買一份保險，保險公司向學校開具了發票，該學校向每個學生收取了保險費，該保險費屬于學校的應收收入，應繳納增值稅；

提醒企業：不要把屬于收入的部分改為代收，收取以后再向自己的上游供應商支付，自己掩耳盜鈴地認為：屬于代收代付資金，不需要納稅，以為這樣就可以降低應稅收入。

代收代付，委托方是否納稅，是否向付款方開具發票是關鍵。

　?。ㄒ唬﹪H運輸服務。

　　國際運輸服務，是指：

　　1.在境內載運旅客或者貨物出境。

　　2.在境外載運旅客或者貨物入境。

　　3.在境外載運旅客或者貨物。

　?。ǘ┖教爝\輸服務。

　?。ㄈ┫蚓惩鈫挝惶峁┑耐耆诰惩庀M的下列服務：

　　1.研發服務。

　　2.合同能源管理服務。

　　3.設計服務。

　　4.廣播影視節目(作品)的制作和發行服務。

　　5.軟件服務。

　　6.電路設計及測試服務。

　　7.信息系統服務。

　　8.業務流程管理服務。

　　9.離岸服務外包業務。

　　離岸服務外包業務，包括信息技術外包服務（ITO）、技術性業務流程外包服務（BPO）、技術性知識流程外包服務（KPO），其所涉及的具體業務活動，按照《銷售服務、無形資產、不動產注釋》相對應的業務活動執行。

　　10.轉讓技術。

　?。ㄋ模┴斦亢蛧叶悇湛偩忠幎ǖ钠渌?。

解讀

　　上述項目均平移財稅〔2013〕106號、財稅〔2015〕118號相關政策，但增加了“完全在境外消費的”的限制條件。

　　根據本附件第七條規定，“完全在境外消費”是指：

　　（一）服務的實際接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關。

　　（二）無形資產完全在境外使用，且與境內的貨物和不動產無關。

　?。ㄈ┴斦亢蛧叶悇湛偩忠幎ǖ钠渌樾巍?/p>

　　二、境內的單位和個人銷售的下列服務和無形資產免征增值稅，但財政部和國家稅務總局規定適用增值稅零稅率的除外：

　?。ㄒ唬┫铝蟹眨?/p>

　　1.工程項目在境外的建筑服務。

解讀

　　新增條款。本條的處理原則與3-7條保持一致，原因在于建筑服務有較為清晰的勞務發生地，與第（三）項向境外單位提供的處理原則不一樣。

　　2.工程項目在境外的工程監理服務。

解讀

　　新增條款。工程監理與建筑服務緊密相關，同時給予免稅政策。

　　3.工程、礦產資源在境外的工程勘察勘探服務。

　　4.會議展覽地點在境外的會議展覽服務。

　　5.存儲地點在境外的倉儲服務。

　　6.標的物在境外使用的有形動產租賃服務。

　　7.在境外提供的廣播影視節目(作品)的播映服務。

　　8.在境外提供的文化體育服務、教育醫療服務、旅游服務。

解讀

　　本條“文化體育服務”免稅是對財稅（2009）111號第三條規定的平移。新增“教育醫療服務、旅游服務”兩項。

（二）為出口貨物提供的郵政服務、收派服務、保險服務。

　　為出口貨物提供的保險服務，包括出口貨物保險和出口信用保險。

解讀

　　為出口貨物提供的保險服務的免稅政策是對《營業稅暫行條例》第八條相關規定的平移。

　　（三）向境外單位提供的完全在境外消費的下列服務和無形資產：1.電信服務。

　　2.知識產權服務。

　　3.物流輔助服務（倉儲服務、收派服務除外）。

　　4.鑒證咨詢服務。

　　5.專業技術服務。

　　6.商務輔助服務。

　　7.廣告投放地在境外的廣告服務。

　　8.無形資產。

解讀

　　同財稅〔2013〕106號文附件4比較,向境外單位提供的免征增值稅的服務的范圍擴大到了專業技術服務、商務輔助服務和銷售無形資產。值得注意的是向境外單位提供的免征增值稅的服務必須完全在境外消費，否則不能享受免稅政策。

　?。ㄋ模┮詿o運輸工具承運方式提供的國際運輸服務。

解讀

　　新增項目

　　（五）為境外單位之間的貨幣資金融通及其他金融業務提供的直接收費金融服務，且該服務與境內的貨物、無形資產和不動產無關。

解讀

　　新增項目

　　（六）財政部和國家稅務總局規定的其他服務。

　　三、按照國家有關規定應取得相關資質的國際運輸服務項目，納稅人取得相關資質的，適用增值稅零稅率政策，未取得的，適用增值稅免稅政策。

　　境內的單位或個人提供程租服務，如果租賃的交通工具用于國際運輸服務和港澳臺運輸服務，由出租方按規定申請適用增值稅零稅率。

　　境內的單位和個人向境內單位或個人提供期租、濕租服務，如果承租方利用租賃的交通工具向其他單位或個人提供國際運輸服務和港澳臺運輸服務，由承租方適用增值稅零稅率。境內的單位或個人向境外單位或個人提供期租、濕租服務，由出租方適用增值稅零稅率。

　　境內單位和個人以無運輸工具承運方式提供的國際運輸服務，由境內實際承運人適用增值稅零稅率；無運輸工具承運業務的經營者適用增值稅免稅政策。

　　四、境內的單位和個人提供適用增值稅零稅率的服務或者無形資產，如果屬于適用簡易計稅方法的，實行免征增值稅辦法。如果屬于適用增值稅一般計稅方法的，生產企業實行免抵退稅辦法，外貿企業外購服務或者無形資產出口實行免退稅辦法，外貿企業直接將服務或自行研發的無形資產出口，視同生產企業連同其出口貨物統一實行免抵退稅辦法。

　　服務和無形資產的退稅率為其按照《試點實施辦法》第十五條第（一）至（三）項規定適用的增值稅稅率。實行退（免）稅辦法的服務和無形資產，如果主管稅務機關認定出口價格偏高的，有權按照核定的出口價格計算退（免）稅，核定的出口價格低于外貿企業購進價格的，低于部分對應的進項稅額不予退稅，轉入成本。

　　五、境內的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務或無形資產的，可以放棄適用增值稅零稅率，選擇免稅或按規定繳納增值稅。放棄適用增值稅零稅率后，36個月內不得再申請適用增值稅零稅率。

　　六、境內的單位和個人銷售適用增值稅零稅率的服務或無形資產，按月向主管退稅的稅務機關申報辦理增值稅退（免）稅手續。具體管理辦法由國家稅務總局商財政部另行制定。

　　七、本規定所稱完全在境外消費，是指：

　?。ㄒ唬┓盏膶嶋H接受方在境外，且與境內的貨物和不動產無關。

　?。ǘo形資產完全在境外使用，且與境內的貨物和不動產無關。

　　（三）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。

解讀

　　新增條款，對第一條第(三)項、第二條第(三)項所規定的“完全在境外消費”做出明確解釋。

　　八、境內單位和個人發生的與香港、澳門、臺灣有關的應稅行為，除本文另有規定外，參照上述規定執行。

解讀

　　同財稅〔2013〕106號文附件4比較,本條本次作為單設條款，明確了境內單位和個人發生的與香港、澳門、臺灣有關的應稅行為，除另有規定外可以參照規定享受零稅率和免征增值稅政策。

　　九、2016年4月30日前簽訂的合同，符合《財政部 國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）附件4和《財政部國家稅務總局關于影視等出口服務適用增值稅零稅率政策的通知》（財稅〔2015〕118號）規定的零稅率或者免稅政策條件的，在合同到期前可以繼續享受零稅率或者免稅政策。

解讀

　　本條對2016年4月30日前簽訂的合同，做出了過渡銜接的規定。即：對于2016年4月30日前簽訂的合同，符合財稅〔2013〕106號和財稅〔2015〕118號的零稅率或者免稅政策規定的，可以繼續享受零稅率或者免稅政策至合同到期。

　　1.適用一般計稅方法，稅率6%。

　　2.同業拆借不征收增值稅，存款利息費用不得扣除；

　　3.金融商品買賣按差額納稅。

　　4.融資租賃與金融業合并;

　　5.貸款利息不得抵扣進項稅額。

　?。ǘ┓康禺a業

　　1.土地出讓金允許從銷售額中減除

　　2.老項目按5%的征收率繳納增值稅

　　3.房地產開發企業可選擇按5%征收率納稅

　　4.預售不動產項目按3%預征

　　5.銷售存量房產按差價5%繳納增值稅

　　6.個人轉讓二手房兩年以上免稅，兩年以下按5%征收率

　　7.不動產租賃稅率11%

　　8.存量房產采用5%征收率納稅

　?。ㄈ┙ㄖI

　　1.老項目標準可以按建筑項目施工許可與施工合同

　　2.老項目可以適用簡易征稅3%

　　3.清包工可以適用簡易征稅3%

　　4.甲供工程可以適用簡易征稅3%

　　5.預征率2%

　　6.項目所在地扣除分包款后按差額預征增值稅

　　（四）生活性服務業

　　1.代理服務新舊合并統稱經紀代理

　　2.代理服務按差額銷售額計稅

　　3.旅游服務按差額銷售額計稅

　?。ㄎ澹┢渌麩狳c問題

　　1.土地使用權轉讓稅率11%

　　2.不動產可以分兩年抵扣

　　3.融資租賃不動產不得抵扣

　　4.外購餐飲、娛樂服務不得抵扣

　　5.外購居民日常服務不得抵扣進項

近日，財政部和國家稅務總局聯合發布《財政部、國家稅務總局關于影視等出口服務適用增值稅零稅率政策的通知》（財稅[2015]118號文，118號文），決定對影視服務、技術轉讓服務、軟件服務、離岸服務外包等出口服務適用增值稅零稅率政策。同時，118號文也明確了生產企業和外貿企業適用增值稅退免稅的具體辦法。

118號文的出臺擴大了增值稅零稅率的適用范圍，應該會令相關企業增值稅實際稅負和成本下降。但同時，企業也需要關注適用零稅率政策的稅務合規、計算和申報要求。對于目前增值稅進項稅額不大的相關出口服務企業，需要評估是否選擇適用零稅率政策，評估時需要將企業未來經營變化和營業稅改征增值稅試點（以下簡稱“營改增試點”）稅收政策的發展考慮在內。

新增適用增值稅零稅率的出口服務

中國目前進行的營改增試點對某些跨境服務提供了增值稅零稅率或免稅優惠兩種不同的優惠待遇。根據現行財稅[2013]106號文1（106號文）的規定，適用增值稅零稅率政策的服務僅限于境內單位和個人提供的國際運輸服務和向境外單位提供的研發服務和設計服務。

為了進一步鼓勵服務出口，118號文向目前部分適用免稅待遇的出口服務提供了更優惠的零稅率待遇。118號文規定，自2015年12月1日起，境內單位和個人向境外單位提供下列應稅服務適用增值稅零稅率政策：

• 廣播影視節目（作品）的制作和發行服務。
• 技術轉讓服務、軟件服務、電路設計及測試服務、信息系統服務、業務流程管理服務，以及合同標的物在境外的合同能源管理服務。
• 離岸服務外包業務，包括信息技術外包服務（ITO）、技術性業務流程外包服務（BPO）、技術性知識流程外包服務（KPO）2。

增值稅退（免）稅方法的適用

118號文同時明確了提供增值稅零稅率應稅服務的企業增值稅退（免）稅方法的適用?？傮w原則與現行106號文的規定一致。詳見附表。

應稅服務增值稅的退稅率

應稅服務增值稅的退稅率就是企業在境內提供對應服務的增值稅稅率，即現代服務業6%，征退稅率之間沒有差異，需提供有效出口憑證和收款憑證辦理出口退稅事宜。

注意要點

企業適用零稅率政策，在出口環節免征增值稅的同時，其對應的進項稅額可以抵扣內銷部分的銷項稅額或退稅；而免稅政策下，出口環節僅免征增值稅，企業發生的相關增值稅進項稅額需計入成本。零稅率政策顯然更為優惠。118號文的出臺擴大了增值稅零稅率的適用范圍，應該會受到相關出口服務企業的普遍歡迎。尤其是一些設備和材料投入較大的服務項目，適用零稅率后增值稅實際稅負的下降可能較為顯著。

盡管零稅率政策比較優惠，可是計算申報程序相比免稅政策要復雜很多。對于原先適用免稅政策的出口服務企業而言，如何準確計算和申報免抵退稅將是一個巨大的挑戰；另外，原免稅條件下企業無需取得抵扣憑證，但適用零稅率后，為充分享受免抵退稅（或者免退稅）優惠，企業應梳理業務流程、確保抵扣憑證能夠及時獲取。同時，如何管理進項稅額，規避涉稅風險，例如抵扣憑證的及時上傳認證、劃分不得抵扣進項稅額等問題也需要開始關注。

對于目前進項稅額較小的服務項目，企業需要針對零稅率帶來的成本下降和增加的稅收合規行政成本做出評估，選擇適用最優化的政策。根據現行規定，納稅人可以選擇放棄適用零稅率，選擇免稅或按規定繳納增值稅；但一經放棄，36個月內不得再申請適用增值稅零稅率。這就意味著企業必須將未來經營變化和稅收政策的發展也考慮在內，尤其是在不久的將來，當營改增試點普及到剩余的所有行業時，某些服務項目（比如涉及較大不動產租金支出的行業等）的進項稅額可能發生顯著增長。

對于外貿企業而言，原106號文規定外貿企業將自己開發的研發服務和設計服務出口的，視同生產企業連同其出口貨物統一實行免抵退稅辦法?，F在，118號文將這一政策延伸至所有適用增值稅零稅率的應稅服務，使得更多外貿企業能夠享受這個優惠。

我們預計，相應的具體管理辦法將很快出臺，以明確出口企業享受增值稅零稅率的口徑，審批或備案要求，具體辦理流程等操作性問題。對于從事新增適用增值稅零稅率出口服務的企業，需要密切留意以下要點：

• 評估其出口服務是否屬于適用零稅率的服務范圍；
• 在適用零稅率、免稅或征稅之間做出評估，選擇適用對于企業最優化的政策；
• 如選擇適用零稅率，應梳理現有業務流程，完善內控系統，建立增值稅進項稅額管理機制；重新審核現有商業安排，并調整制定新的定價策略；
• 外貿企業可以積極探索享受“視同生產企業連同其出口貨物統一實行免抵退稅辦法”的優惠政策的具體方法。

注釋

1.詳見106號文附件三和附件四的相關規定。
2.離岸服務外包業務所涉及的具體業務活動，按照106號文的《應稅服務范圍注釋》相對應的業務活動執行。

附表：提供增值稅零稅率應稅服務的企業增值稅退（免）稅方法的適用

來源：普華永道

一季度宏觀經濟增速創新低之后，減稅儼然成了政府“微刺激”“穩增長”的常規政策工具。從4月份以來，國務院常務會議先后通過多項減稅政策，包括對小微企業所得稅優惠、促進創業就業、平穩外貿、清理涉企收費等。

除了減稅，財政支出進度也在不斷加快。6月11日，財政部公布了5月財政數據，5月財政收入同比增長7.2%，增幅有所回落；當月財政收入支出同比增長24.6%，遠高于收入增速。

簡并稅率，統一為3%

根據《增值稅暫行條例》，增值稅一般納稅人是適用17%的稅率，還有13%低檔稅率。相關部門后又出臺系列特殊文件，允許部分特定企業選擇簡易征收的辦法。

如2009年，財政部和國家稅務總局出臺《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》，如縣級及縣級以下小型水力發電單位生產的電力；建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料；自來水；商品混凝土等適用6%的征收率。

上述文件，針對不同產品，還有適用4%征收率減半征收、3%等多種不同標準。

中國社科院財經戰略研究院稅收研究室主任張斌，對21世紀經濟報道記者表示，設置不同征收率，使得稅收征管系統比較復雜；簡并不同的征收率，在一定程度上優化了稅制。對于原來適用較高征收率的企業來說，能減輕稅收負擔，是好消息。

一大型連鎖零售企業稅務負責人，對21世紀經濟報道記者表示，國家出臺一些優惠的減免稅政策，初衷是好的；但由于中國太大，各地執行口徑不同，不同稅務機關對于政策理解不一樣，使得實際效果大打折扣。

上述稅務負責人進一步表示，比如一些免稅政策，有些地方稅務機關允許免稅；但有些地方不認可，稅收政策適用錯誤了，反倒會對企業罰款——這樣一綜合，還不如不出臺相關優惠政策。通過簡并稅制，全國適用統一的標準，對企業而言是件好事。

加快財政支出進度

財政部數據顯示，1-5月份全國財政收入6.11萬億，同比增長8.8%，呈現出逐月回落的趨勢。

5月當月全國財政收入1.36億元，同比增長7.2%；其中中央財政收入僅增長4.5%，地方收入增長10.7%。收入增幅回落，主要受經濟增長下行壓力仍然存在、房地產成交量下滑以及去年收入基數逐步提高等因素影響。

主要稅種增速較低。如5月份國內增值稅僅增長5.9%，營業稅增長0.8%。財政部表示，受工業增加值增速放緩、工業生產者出廠價格下降，以及營改增的推進，使得相關主體稅種增速放緩。

房地產行業部分稅收，延續了4月份的負增長。如房地產企業所得稅同比下降了2.5%，房地產營業稅僅增長0.1%。

由于經濟下行的壓力仍然存在，營改增試點今年進一步擴圍，以及去年5月后收入基數逐步提高，財政部預測后幾個月，財政收入增速仍有回落壓力。

財政收入增速在放緩，但財政支出的進度卻在進一步加快。5月份全國財政支出1.27萬億，同比增長24.6%。1-4月份財政支出累計為3.98萬億，同比增長9.6%。

這部分可歸結為5月下旬，財政部要求各地加快財政支出預算執行的一紙通知。該通知要求各地無論是公共財政，還是政府性基金，還是國有資本經營預算，社會保險基金等，都要加快下達。執行進度差的，資金長期沉淀的，可能收回該部分資金。

在經濟下行壓力之下，各地均在貫徹落實該項措施。如廣西分月對省級、地市級和廳內部門預算進度進行通報，資金下達不力的要約談，支出進度長期偏慢的會壓縮部門資金。

遼寧大連除了加大資金撥付進度，還加大了對資金的統籌，以確保重大項目建設。如將原本相對獨立的預算內資金、土地出讓金、政府性基金、融資資金等，進行統籌安排，落實項目資金。對于財力緊張的區縣，還將市本級補助資金撥付至區縣，推進各區縣項目建設。

但也有地方財政系統人士對記者表示，財政系統的業務處室，對于一些批準了的重大項目，仍然有卡著資金的現象。