境外控股企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，在中國需要繳稅嗎？
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境外控股企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，在中國繳稅最新案例
2018年8月，中國臺灣地區(qū)A公司（以下簡稱“臺灣地區(qū)A公司”）及其下屬英屬維爾京群島（BVI）B公司（以下簡稱“B公司”）與中國境內(nèi)合肥Y有限公司（以下簡稱“合肥Y公司”）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。
合同約定：B公司將其持有的中國香港地區(qū)C公司（直接轉(zhuǎn)讓標(biāo)的，以下簡稱“香港地區(qū)C公司”）49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給Y公司，從而間接轉(zhuǎn)讓了中國境內(nèi)合肥Z公司（間接轉(zhuǎn)讓標(biāo)的，以下簡稱“Z公司”）100%的股權(quán)。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，轉(zhuǎn)讓方企業(yè)A公司和B公司和受讓方合肥Y公司均前往稅務(wù)機關(guān)進行政策咨詢。主管稅務(wù)機關(guān)認為：該間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的整體安排應(yīng)直接認定為不具有合理商業(yè)目的，應(yīng)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第四十七條的規(guī)定，對轉(zhuǎn)讓所得按照10%征收非居民企業(yè)所得稅。
主要法律法律依據(jù)
1.《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，“7號文”）
2.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》
關(guān)鍵點：是否具有合理商業(yè)目的
對于“合理商業(yè)目的”，這可以追溯到《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號，“698號文”），其中第六條規(guī)定：
境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且「不具有合理的商業(yè)目的」，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。離岸快車
此條為稅務(wù)主管機關(guān)征收境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)所產(chǎn)生的企業(yè)所得稅提供了明確的收稅管轄權(quán)依據(jù)。698號文并沒有對「合理商業(yè)目的」做具體界定。但是，在7號文下，分別從正反兩方面做出了規(guī)定。
7號文第四條規(guī)定，應(yīng)直接認定為不具有合理商業(yè)目的情形：
（一）境外企業(yè)股權(quán)75%以上價值直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)；
（二）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時點，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi)；
（三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟實質(zhì)；
（四）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負低于直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負。
需要明確，上述四種情形需「同時滿足」而非任一滿足，才會被認定為不具有合理商業(yè)目的。
本案中，香港C公司主要股權(quán)投資價值直接來源于中國境內(nèi)的合肥Z公司，交易前一年內(nèi)香港C公司的收入也都來自合肥Z公司，符合第（一）、（二）條情形。
最為重要的是，香港C公司員工較少，不能夠提供足夠的證據(jù)證明其具有開展經(jīng)營的經(jīng)濟實質(zhì)，也就是說，香港C公司是一家用作控股的純粹“殼公司”，這落入了第（三）條的范疇。
此外，香港不對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅，而中國對于境外非居民企業(yè)就其來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)所得稅減按10%征收，這又完全符合第（四）條規(guī)定。
由于上述四種情形同時滿足，本案交易便被直接認定為“不具有合理商業(yè)目的”，從而需要在中國就該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照10%繳稅。
作者觀點
— 可以看到，非居民企業(yè)境外間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)，所涉公司架構(gòu)和稅收界定復(fù)雜，從698號文到75號文，再到最新的7號文，利用離岸架構(gòu)避稅越來越難以行得通。
— 事實上，七號文是有“安全港”條款的，主要體現(xiàn)在第五條：（1）在公開市場進行的交易；（2）且該項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國不需要繳納企業(yè)所得稅。但對大多數(shù)交易來說，幾乎都不符合。
— 7號文第六條還規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)時，如果轉(zhuǎn)讓方和受讓方具有相互持股的關(guān)聯(lián)關(guān)系，且股權(quán)受讓方以該企業(yè)或與其具有控股交易的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股轉(zhuǎn)對價，那么，應(yīng)認定為具有合理商業(yè)目的。也就是說，關(guān)聯(lián)交易不在7號文規(guī)管范圍。
— 值得一提的是，《個人所得稅法》（2018年修訂）引入了“反避稅條款”，對非居民個人通過境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)進行監(jiān)管和征稅，以后的監(jiān)控管理勢必更加嚴格。
— 無論是非居民企業(yè)還是非居民個人，通過境外公司間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)是否繳稅的關(guān)鍵點都是：海外交易是否具有合理商業(yè)目的，其中，股權(quán)價值是否來源于中國境內(nèi)公司，則是重中之重。
2018年8月，中國臺灣地區(qū)A公司（以下簡稱“臺灣地區(qū)A公司”）及其下屬英屬維爾京群島（BVI）B公司（以下簡稱“B公司”）與中國境內(nèi)合肥Y有限公司（以下簡稱“合肥Y公司”）簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同。
合同約定：B公司將其持有的中國香港地區(qū)C公司（直接轉(zhuǎn)讓標(biāo)的，以下簡稱“香港地區(qū)C公司”）49%的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給Y公司，從而間接轉(zhuǎn)讓了中國境內(nèi)合肥Z公司（間接轉(zhuǎn)讓標(biāo)的，以下簡稱“Z公司”）100%的股權(quán)。
股權(quán)轉(zhuǎn)讓前，轉(zhuǎn)讓方企業(yè)A公司和B公司和受讓方合肥Y公司均前往稅務(wù)機關(guān)進行政策咨詢。主管稅務(wù)機關(guān)認為：該間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓的整體安排應(yīng)直接認定為不具有合理商業(yè)目的，應(yīng)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第四十七條的規(guī)定，對轉(zhuǎn)讓所得按照10%征收非居民企業(yè)所得稅。
主要法律法律依據(jù)
1.《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號，“7號文”）
2.《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》
關(guān)鍵點：是否具有合理商業(yè)目的
對于“合理商業(yè)目的”，這可以追溯到《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號，“698號文”），其中第六條規(guī)定：
境外投資方（實際控制方）通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且「不具有合理的商業(yè)目的」，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。離岸快車
此條為稅務(wù)主管機關(guān)征收境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)所產(chǎn)生的企業(yè)所得稅提供了明確的收稅管轄權(quán)依據(jù)。698號文并沒有對「合理商業(yè)目的」做具體界定。但是，在7號文下，分別從正反兩方面做出了規(guī)定。
7號文第四條規(guī)定，應(yīng)直接認定為不具有合理商業(yè)目的情形：
（一）境外企業(yè)股權(quán)75%以上價值直接或間接來自于中國應(yīng)稅財產(chǎn)；
（二）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)任一時點，境外企業(yè)資產(chǎn)總額（不含現(xiàn)金）的90%以上直接或間接由在中國境內(nèi)的投資構(gòu)成，或間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易發(fā)生前一年內(nèi)，境外企業(yè)取得收入的90%以上直接或間接來源于中國境內(nèi)；
（三）境外企業(yè)及直接或間接持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)的下屬企業(yè)雖在所在國家（地區(qū)）登記注冊，以滿足法律所要求的組織形式，但實際履行的功能及承擔(dān)的風(fēng)險有限，不足以證實其具有經(jīng)濟實質(zhì)；
（四）間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在境外應(yīng)繳所得稅稅負低于直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易在中國的可能稅負。
需要明確，上述四種情形需「同時滿足」而非任一滿足，才會被認定為不具有合理商業(yè)目的。
本案中，香港C公司主要股權(quán)投資價值直接來源于中國境內(nèi)的合肥Z公司，交易前一年內(nèi)香港C公司的收入也都來自合肥Z公司，符合第（一）、（二）條情形。
最為重要的是，香港C公司員工較少，不能夠提供足夠的證據(jù)證明其具有開展經(jīng)營的經(jīng)濟實質(zhì)，也就是說，香港C公司是一家用作控股的純粹“殼公司”，這落入了第（三）條的范疇。
此外，香港不對股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征稅，而中國對于境外非居民企業(yè)就其來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)所得稅減按10%征收，這又完全符合第（四）條規(guī)定。
由于上述四種情形同時滿足，本案交易便被直接認定為“不具有合理商業(yè)目的”，從而需要在中國就該等股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得按照10%繳稅。
作者觀點
— 可以看到，非居民企業(yè)境外間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)，所涉公司架構(gòu)和稅收界定復(fù)雜，從698號文到75號文，再到最新的7號文，利用離岸架構(gòu)避稅越來越難以行得通。
— 事實上，七號文是有“安全港”條款的，主要體現(xiàn)在第五條：（1）在公開市場進行的交易；（2）且該項財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得在中國不需要繳納企業(yè)所得稅。但對大多數(shù)交易來說，幾乎都不符合。
— 7號文第六條還規(guī)定，間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)時，如果轉(zhuǎn)讓方和受讓方具有相互持股的關(guān)聯(lián)關(guān)系，且股權(quán)受讓方以該企業(yè)或與其具有控股交易的企業(yè)的股權(quán)（不含上市企業(yè)股權(quán)）支付股轉(zhuǎn)對價，那么，應(yīng)認定為具有合理商業(yè)目的。也就是說，關(guān)聯(lián)交易不在7號文規(guī)管范圍。
— 值得一提的是，《個人所得稅法》（2018年修訂）引入了“反避稅條款”，對非居民個人通過境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)進行監(jiān)管和征稅，以后的監(jiān)控管理勢必更加嚴格。
— 無論是非居民企業(yè)還是非居民個人，通過境外公司間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)是否繳稅的關(guān)鍵點都是：海外交易是否具有合理商業(yè)目的，其中，股權(quán)價值是否來源于中國境內(nèi)公司，則是重中之重。
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參考案例：據(jù)《中國稅務(wù)報》2011年6月8日的報導(dǎo)，一香港居民個人在香港1萬港元注冊成立一家香港公司C公司（以下簡稱“C公司”），C公司于2000年在深圳注冊成立A公司從事物流運輸。2010年，該香港居民個人在境外將其持有的C公司的股權(quán)以人民幣2億多元的價格轉(zhuǎn)讓給一家新加坡公司，間接轉(zhuǎn)讓了境內(nèi)A公司的股權(quán)。
主管的地稅機關(guān)就稅收征管問題向國家稅務(wù)總局請示，國家稅務(wù)總局作出《關(guān)于非居民個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國稅函【2011】14號）。該批復(fù)并未正式公開，但根據(jù)《中國稅務(wù)報》的報導(dǎo)，該批復(fù)的內(nèi)容為“C公司控股方為香港居民個人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》一般反避稅的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，該案中股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓標(biāo)的包括C公司和A公司的資產(chǎn)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中涉及轉(zhuǎn)讓A公司部分的所得為來源于中國境內(nèi)的所得，應(yīng)對其進行征稅。” 根據(jù)國家稅務(wù)總局的批復(fù)，深圳稅務(wù)機關(guān)就此次非居民個人境外間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收了約1368萬元人民幣的個人所得稅。
上述案例為全國首例非居民個人境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)被征收個人所得稅的案例。而后，《中國稅務(wù)報》刊載了稅務(wù)機關(guān)就非居民個人間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)所得征收個人所得稅的其他類似案例。2015年，北京市海淀區(qū)地稅局在辦理境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅繳納業(yè)務(wù)時，發(fā)現(xiàn)加拿大籍華人L與境外H公司（注冊于英屬維爾京群島）以及兩名中國居民共同轉(zhuǎn)讓其持有的境外Z公司（注冊于開曼群島）股權(quán)予M公司（注冊于開曼群島），該股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓境外Z公司持有的境內(nèi)F公司的股權(quán)及其持有的一棟寫字樓，轉(zhuǎn)讓對價為人民幣4.1億元。北京市海淀區(qū)地稅局認為上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓實質(zhì)是通過轉(zhuǎn)讓空殼公司股權(quán)達到間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)F公司及其資產(chǎn)，加拿大籍華人L的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為來源于中國境內(nèi)的所得，引用國家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國稅函【2011】14號）對加拿大籍華人L的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅人民幣4651萬元。
上述案例發(fā)生時，《個人所得稅法》并無一般反避稅條款，稅務(wù)機關(guān)是否有充分合理的依據(jù)對非居民個人境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)征收個人所得稅，存在爭議。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）（以下簡稱“698號文”）第六條的規(guī)定，當(dāng)境外投資方（實際控制方）采用濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，中國稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采取穿透原則，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，認定為直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓進行征稅。698號文僅適用于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)的情形，上述兩個案例均為非居民個人間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，不適用《企業(yè)所得稅法》及698號文的反避稅規(guī)定，國家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國稅函【2011】14號）亦對此進行了確認。698號文頒布后，國家稅務(wù)總局頒布的2015年7號公告、2017年37號公告等相關(guān)文件進一步完善了非居民企業(yè)境外間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)資產(chǎn)征收企業(yè)所得稅的相關(guān)內(nèi)容。國家稅務(wù)總局該等規(guī)定的上位法依據(jù)均來自《企業(yè)所得稅法》第四十七條的一般反避稅條款：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
《個人所得稅法》（2011年修正）并無一般反避稅條款。根據(jù)《個人所得稅法》（2011年修正）及其實施條例的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可在以下兩種情況下對非居民個人征收個人所得稅：（1）該非居民個人在境內(nèi)有住所或無住所但在境內(nèi)居住滿一年，稅務(wù)機關(guān)可就其從中國境內(nèi)和境外取得的所得征收個人所得稅；或（2）該居民個人無住所、不居住或在境內(nèi)居住不滿一年，稅務(wù)機關(guān)可就其從中國境內(nèi)取得的所得征收個人所得稅。從中國境內(nèi)取得的所得，是指來源于中國境內(nèi)的所得；從中國境外取得的所得，是指來源于中國境外的所得。其中，因任職、受雇、履約等而在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得、將財產(chǎn)出租給承租人在中國境內(nèi)使用而取得的所得、轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)的建筑物、土地使用權(quán)等財產(chǎn)或者在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)取得的所得、許可各種特許權(quán)在中國境內(nèi)使用而取得的所得及從中國境內(nèi)的公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得，無論其支付地點是否在中國境內(nèi)，均為來源于中國境內(nèi)的所得。
在上述兩個案例中，根據(jù)前述規(guī)定，非居民個人轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)的所得原則上應(yīng)為來源于中國境外的所得，而國家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國稅函【2011】14號）認為“根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，該案中股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓標(biāo)的包括C公司和A公司的資產(chǎn)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中涉及轉(zhuǎn)讓A公司部分的所得為來源于中國境內(nèi)的所得，應(yīng)對其進行征稅”，筆者理解，稅務(wù)機關(guān)比照《企業(yè)所得稅法》及698號文的反避稅規(guī)定采用了穿透原則，否定境外殼公司的存在，視為直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，將其轉(zhuǎn)讓所得認定為來源于中國境內(nèi)的所得。在《個人所得稅法》（2011年修正）并無一般反避稅條款的情況下，能否直接適用反避稅原則進行征稅值得商榷。
綜上所述，在當(dāng)時個人所得稅一般反避稅規(guī)定尚不完善的情況下，稅務(wù)機關(guān)比照《企業(yè)所得稅》及698號文、2015年7號公告等相關(guān)企業(yè)一般反避稅規(guī)定，直接將非居民個人轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)所產(chǎn)生的所得視為來源于中國境內(nèi)的所得而對非居民個人征收個人所得稅的爭議較大，且各地的稅務(wù)機關(guān)有不同的理解和做法，導(dǎo)致實踐中非居民個人間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)是否需要在中國繳納個人所得稅存在一定的不確定性。
2018年修訂后的《個人所得稅法》引入了一般反避稅規(guī)則。《個人所得稅法》（2018年修訂）第八條規(guī)定，以下三種情形，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行納稅調(diào)整、補征稅款：（1）個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；（2）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；（3）個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。繼《企業(yè)所得稅法》對非居民企業(yè)在境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅進行監(jiān)管后，《個人所得稅法》一般反避稅規(guī)則的引入，使得稅務(wù)機關(guān)可以在個人所得稅層面，對非居民個人通過境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)進行監(jiān)管和征稅，有了明確的反避稅依據(jù)，稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)控管理勢必更加嚴格。但由于修訂后的《個人所得稅法》及其實施條例并未規(guī)定具體的操作細則，實踐中具體如何理解和判斷何為“正當(dāng)理由”、“合理經(jīng)營需要”、“合理商業(yè)目的的安排”缺乏操作指引，相關(guān)交易主體對是否需要在中國境內(nèi)進行納稅申報以及如何申報等問題難以判斷。因此，筆者建議立法機關(guān)盡快完善配套操作細則，方便相關(guān)交易主體進行判斷和申報。同時，對交易主體而言，為避免稅務(wù)法律風(fēng)險和商業(yè)利益損失，建議相關(guān)交易主體在涉及間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)時以適當(dāng)方式與主管稅務(wù)機關(guān)進行溝通，以確定是否需要進行個人所得稅納稅申報。
主管的地稅機關(guān)就稅收征管問題向國家稅務(wù)總局請示，國家稅務(wù)總局作出《關(guān)于非居民個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國稅函【2011】14號）。該批復(fù)并未正式公開，但根據(jù)《中國稅務(wù)報》的報導(dǎo)，該批復(fù)的內(nèi)容為“C公司控股方為香港居民個人，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》一般反避稅的規(guī)定。根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，該案中股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓標(biāo)的包括C公司和A公司的資產(chǎn)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中涉及轉(zhuǎn)讓A公司部分的所得為來源于中國境內(nèi)的所得，應(yīng)對其進行征稅。” 根據(jù)國家稅務(wù)總局的批復(fù)，深圳稅務(wù)機關(guān)就此次非居民個人境外間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)征收了約1368萬元人民幣的個人所得稅。
上述案例為全國首例非居民個人境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)被征收個人所得稅的案例。而后，《中國稅務(wù)報》刊載了稅務(wù)機關(guān)就非居民個人間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)所得征收個人所得稅的其他類似案例。2015年，北京市海淀區(qū)地稅局在辦理境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅繳納業(yè)務(wù)時，發(fā)現(xiàn)加拿大籍華人L與境外H公司（注冊于英屬維爾京群島）以及兩名中國居民共同轉(zhuǎn)讓其持有的境外Z公司（注冊于開曼群島）股權(quán)予M公司（注冊于開曼群島），該股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓境外Z公司持有的境內(nèi)F公司的股權(quán)及其持有的一棟寫字樓，轉(zhuǎn)讓對價為人民幣4.1億元。北京市海淀區(qū)地稅局認為上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓實質(zhì)是通過轉(zhuǎn)讓空殼公司股權(quán)達到間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)F公司及其資產(chǎn)，加拿大籍華人L的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為來源于中國境內(nèi)的所得，引用國家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國稅函【2011】14號）對加拿大籍華人L的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得征收個人所得稅人民幣4651萬元。
上述案例發(fā)生時，《個人所得稅法》并無一般反避稅條款，稅務(wù)機關(guān)是否有充分合理的依據(jù)對非居民個人境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)征收個人所得稅，存在爭議。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》（國稅函[2009]698號）（以下簡稱“698號文”）第六條的規(guī)定，當(dāng)境外投資方（實際控制方）采用濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，中國稅務(wù)機關(guān)有權(quán)采取穿透原則，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在，認定為直接股權(quán)轉(zhuǎn)讓進行征稅。698號文僅適用于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)的情形，上述兩個案例均為非居民個人間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，不適用《企業(yè)所得稅法》及698號文的反避稅規(guī)定，國家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國稅函【2011】14號）亦對此進行了確認。698號文頒布后，國家稅務(wù)總局頒布的2015年7號公告、2017年37號公告等相關(guān)文件進一步完善了非居民企業(yè)境外間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)資產(chǎn)征收企業(yè)所得稅的相關(guān)內(nèi)容。國家稅務(wù)總局該等規(guī)定的上位法依據(jù)均來自《企業(yè)所得稅法》第四十七條的一般反避稅條款：“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
《個人所得稅法》（2011年修正）并無一般反避稅條款。根據(jù)《個人所得稅法》（2011年修正）及其實施條例的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)可在以下兩種情況下對非居民個人征收個人所得稅：（1）該非居民個人在境內(nèi)有住所或無住所但在境內(nèi)居住滿一年，稅務(wù)機關(guān)可就其從中國境內(nèi)和境外取得的所得征收個人所得稅；或（2）該居民個人無住所、不居住或在境內(nèi)居住不滿一年，稅務(wù)機關(guān)可就其從中國境內(nèi)取得的所得征收個人所得稅。從中國境內(nèi)取得的所得，是指來源于中國境內(nèi)的所得；從中國境外取得的所得，是指來源于中國境外的所得。其中，因任職、受雇、履約等而在中國境內(nèi)提供勞務(wù)取得的所得、將財產(chǎn)出租給承租人在中國境內(nèi)使用而取得的所得、轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)的建筑物、土地使用權(quán)等財產(chǎn)或者在中國境內(nèi)轉(zhuǎn)讓其他財產(chǎn)取得的所得、許可各種特許權(quán)在中國境內(nèi)使用而取得的所得及從中國境內(nèi)的公司、企業(yè)以及其他經(jīng)濟組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得，無論其支付地點是否在中國境內(nèi)，均為來源于中國境內(nèi)的所得。
在上述兩個案例中，根據(jù)前述規(guī)定，非居民個人轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)的所得原則上應(yīng)為來源于中國境外的所得，而國家稅務(wù)總局作出的《關(guān)于非居民個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)政策的批復(fù)》（國稅函【2011】14號）認為“根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，該案中股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中的轉(zhuǎn)讓標(biāo)的包括C公司和A公司的資產(chǎn)，該股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中涉及轉(zhuǎn)讓A公司部分的所得為來源于中國境內(nèi)的所得，應(yīng)對其進行征稅”，筆者理解，稅務(wù)機關(guān)比照《企業(yè)所得稅法》及698號文的反避稅規(guī)定采用了穿透原則，否定境外殼公司的存在，視為直接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)居民企業(yè)的股權(quán)，將其轉(zhuǎn)讓所得認定為來源于中國境內(nèi)的所得。在《個人所得稅法》（2011年修正）并無一般反避稅條款的情況下，能否直接適用反避稅原則進行征稅值得商榷。
綜上所述，在當(dāng)時個人所得稅一般反避稅規(guī)定尚不完善的情況下，稅務(wù)機關(guān)比照《企業(yè)所得稅》及698號文、2015年7號公告等相關(guān)企業(yè)一般反避稅規(guī)定，直接將非居民個人轉(zhuǎn)讓境外公司股權(quán)所產(chǎn)生的所得視為來源于中國境內(nèi)的所得而對非居民個人征收個人所得稅的爭議較大，且各地的稅務(wù)機關(guān)有不同的理解和做法，導(dǎo)致實踐中非居民個人間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)公司股權(quán)是否需要在中國繳納個人所得稅存在一定的不確定性。
2018年修訂后的《個人所得稅法》引入了一般反避稅規(guī)則。《個人所得稅法》（2018年修訂）第八條規(guī)定，以下三種情形，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法進行納稅調(diào)整、補征稅款：（1）個人與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅額，且無正當(dāng)理由；（2）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業(yè)共同控制的設(shè)立在實際稅負明顯偏低的國家（地區(qū)）的企業(yè)，無合理經(jīng)營需要，對應(yīng)當(dāng)歸屬于居民個人的利潤不作分配或者減少分配；（3）個人實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益。繼《企業(yè)所得稅法》對非居民企業(yè)在境外間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)股權(quán)應(yīng)繳納企業(yè)所得稅進行監(jiān)管后，《個人所得稅法》一般反避稅規(guī)則的引入，使得稅務(wù)機關(guān)可以在個人所得稅層面，對非居民個人通過境外避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)進行監(jiān)管和征稅，有了明確的反避稅依據(jù)，稅務(wù)機關(guān)的監(jiān)控管理勢必更加嚴格。但由于修訂后的《個人所得稅法》及其實施條例并未規(guī)定具體的操作細則，實踐中具體如何理解和判斷何為“正當(dāng)理由”、“合理經(jīng)營需要”、“合理商業(yè)目的的安排”缺乏操作指引，相關(guān)交易主體對是否需要在中國境內(nèi)進行納稅申報以及如何申報等問題難以判斷。因此，筆者建議立法機關(guān)盡快完善配套操作細則，方便相關(guān)交易主體進行判斷和申報。同時，對交易主體而言，為避免稅務(wù)法律風(fēng)險和商業(yè)利益損失，建議相關(guān)交易主體在涉及間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)居民企業(yè)股權(quán)時以適當(dāng)方式與主管稅務(wù)機關(guān)進行溝通，以確定是否需要進行個人所得稅納稅申報。