近年來(lái)，隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日益頻繁，自然人越來(lái)越多地參與其中，與企業(yè)法人一起構(gòu)成了跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的主要參與者。境外股權(quán)投資作為自然人參與跨境經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的重要方式，其屢創(chuàng)新高的交易規(guī)模和結(jié)構(gòu)日趨復(fù)雜的避稅操作越來(lái)越引人關(guān)注，針對(duì)自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的反避稅問(wèn)題研究也引發(fā)了越來(lái)越多的討論。本文嘗試對(duì)我國(guó)自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的現(xiàn)行稅收政策和征管要求進(jìn)行梳理，并對(duì)該領(lǐng)域中的避稅手段進(jìn)行歸納和總結(jié)，分析目前稅收征管中存在的問(wèn)題，在此基礎(chǔ)上提出進(jìn)一步完善相關(guān)稅收政策和征管措施的建議。

一、現(xiàn)有自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收政策體系

　　我國(guó)個(gè)人所得稅法體系有專門針對(duì)自然人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅行為的管理辦法，但該辦法適用范圍僅限于自然人股東轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)成立的企業(yè)或組織（不包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)）的股權(quán)或股份。對(duì)自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓，沒(méi)有專門的管理辦法。實(shí)踐中，主要依據(jù)國(guó)內(nèi)法、稅收協(xié)定（安排）的相關(guān)條款，以及一些規(guī)范性文件劃分稅收管轄權(quán)，并進(jìn)行規(guī)范。

　　（一）國(guó)內(nèi)法和稅收協(xié)定（安排）層級(jí)不同效應(yīng)互補(bǔ)

　　國(guó)內(nèi)法可對(duì)一些所得的征稅權(quán)進(jìn)行創(chuàng)設(shè)，稅收協(xié)定（安排）主要針對(duì)某一項(xiàng)所得就締約國(guó)雙方的稅收管轄權(quán)進(jìn)行劃分。

　　目前，自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅政策體系主要由三個(gè)層級(jí)構(gòu)成。第一個(gè)層級(jí)是國(guó)內(nèi)法和行政法規(guī)，即《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）及其實(shí)施細(xì)則、《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《個(gè)人所得稅法》）及其實(shí)施條例，境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于個(gè)人所得稅九類所得項(xiàng)目之一的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，其征稅權(quán)來(lái)源于此。第二個(gè)層級(jí)是相關(guān)稅收協(xié)定（安排）。目前，在我國(guó)和103個(gè)國(guó)家（地區(qū)）簽訂的已生效稅收協(xié)定（安排）中，部分協(xié)定（安排）通過(guò)“財(cái)產(chǎn)收益”章節(jié)對(duì)締約國(guó)一方居民轉(zhuǎn)讓締約國(guó)另一方財(cái)產(chǎn)涉及的征稅權(quán)進(jìn)行了劃分：一是考察對(duì)方居民所轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)價(jià)值是否主要由位于我國(guó)境內(nèi)不動(dòng)產(chǎn)構(gòu)成；二是考察對(duì)方居民轉(zhuǎn)讓股權(quán)前十二個(gè)月內(nèi)是否直接或間接參與我國(guó)境內(nèi)公司25%以上資本。第三個(gè)層級(jí)是規(guī)范性文件，主要包括《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個(gè)人所得稅若干問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》（國(guó)稅發(fā)〔1994〕89號(hào)）、《〈中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》(國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中財(cái)產(chǎn)收益條款有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第59號(hào)）、《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于在中國(guó)境內(nèi)無(wú)住所的個(gè)人居住時(shí)間判定標(biāo)準(zhǔn)的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第34號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“34號(hào)公告”）以及《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于境外所得有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2020年第3號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“3號(hào)公告”）等，對(duì)稅收居民身份和住所的判定、所得來(lái)源地的規(guī)定以及相關(guān)協(xié)定中財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得條款的執(zhí)行口徑等問(wèn)題進(jìn)行了規(guī)范。

　　（二）居民和非居民身份不同政策相異

　　自然人取得來(lái)源于中國(guó)境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，其納稅義務(wù)的判定需要綜合考慮在華是否有住所、在華累計(jì)居住天數(shù)等與其稅收居民身份判定有關(guān)的因素，在復(fù)雜情況下（如構(gòu)成雙方稅收居民）還需利用加比規(guī)則，進(jìn)一步考察其重要利益中心、習(xí)慣性居住地以及國(guó)籍因素，直至稅務(wù)當(dāng)局按照雙方稅收協(xié)定相關(guān)條款啟動(dòng)相互協(xié)商程序，以判定其最終居民身份歸屬，確定其最終納稅義務(wù)所在地。因此，納稅人具有哪種稅收居民身份直接影響其適用的稅收政策，決定其應(yīng)負(fù)的納稅義務(wù)。

　　此外，居民納稅人取得境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，在中國(guó)境內(nèi)是否有住所，也會(huì)產(chǎn)生不同的稅收結(jié)果。如在華有住所，則構(gòu)成有住所稅收居民，其取得的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”單獨(dú)計(jì)算應(yīng)納稅額，按3號(hào)公告中規(guī)定的稅收抵免規(guī)則抵免在境外已繳納稅額后，為其在華實(shí)際繳納稅額，向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。如在華無(wú)住所，則其是否構(gòu)成在**稅義務(wù)需先根據(jù)34號(hào)公告第一條的規(guī)定確定在華居住天數(shù)；如其股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為發(fā)生所在納稅年度前六年的任一年在中國(guó)境內(nèi)累計(jì)居住天數(shù)不滿183天或者單次離境超過(guò)30天，且該筆所得由境外單位或者個(gè)人支付，則可免予繳納個(gè)人所得稅。如不符合上述條件則應(yīng)向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。

　　作為非居民，其僅就來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得申報(bào)繳納個(gè)人所得稅。境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在大多數(shù)情況下被認(rèn)定為來(lái)源中國(guó)境外的所得，在中國(guó)免予繳納個(gè)人所得稅，但有兩種情況除外：一是根據(jù)3號(hào)公告第一條第七款的規(guī)定，境外被轉(zhuǎn)讓股權(quán)公允價(jià)值50%以上直接或間接來(lái)自于位于中國(guó)的不動(dòng)產(chǎn)，符合此條件的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得將被直接認(rèn)定為來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的所得，應(yīng)向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅；二是通過(guò)不具有合理商業(yè)目的安排獲取不當(dāng)稅收利益，被中國(guó)稅收機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整。如《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》在第十三條第五款中約定，一方居民轉(zhuǎn)讓締約國(guó)另一方居民公司股權(quán)行為發(fā)生前十二個(gè)月內(nèi)曾直接或間接參與該公司至少25%資本，可在該締約國(guó)另一方征稅。雖該轉(zhuǎn)讓行為一般是指非居民納稅人直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)公司股權(quán)，但如果其通過(guò)不具有合理商業(yè)目的的安排間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)公司股權(quán)，則中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)啟動(dòng)反避稅調(diào)查程序，進(jìn)行反避稅調(diào)查。經(jīng)歸納，自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)詳見表1。

二、自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓主要避稅手段

　　巨額的稅收利益往往會(huì)驅(qū)動(dòng)自然人在進(jìn)行股權(quán)投資和轉(zhuǎn)讓之前進(jìn)行稅收籌劃。轉(zhuǎn)讓人通常會(huì)綜合其自身稅收居民身份、企業(yè)組織形式、各國(guó)所得稅制度、稅收協(xié)定（安排）條款等各種因素進(jìn)行統(tǒng)籌安排。另外，由于自然人交易較為隱蔽，當(dāng)前自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅呈現(xiàn)手段多樣化、形式復(fù)雜化的特點(diǎn)。

　　（一）利用境外殼公司間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)

　　自然人通過(guò)在低稅率國(guó)家或地區(qū)設(shè)立殼公司直接或間接控制境內(nèi)公司，通過(guò)轉(zhuǎn)讓境外殼公司股權(quán)的形式間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)公司股權(quán)。居民納稅人和非居民納稅人均會(huì)采用此種形式。對(duì)居民納稅人而言，其通過(guò)轉(zhuǎn)讓境外殼公司間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)，利用征納雙方信息不對(duì)稱不履行納稅申報(bào)義務(wù)，從而獲取不當(dāng)稅收利益；對(duì)于非居民納稅人而言，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得從形式上屬于來(lái)源于中國(guó)境外所得，中國(guó)沒(méi)有征稅權(quán)。此種避稅手段是自然人對(duì)境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行避稅的一般操作，在此基礎(chǔ)上衍生了其他更為復(fù)雜隱蔽的避稅形式。

　　（二）所得囤積在境外個(gè)人控股公司中不作分配

　　在第一種避稅手段的基礎(chǔ)上，納稅人通常在境外避稅地設(shè)立多層復(fù)雜股權(quán)架構(gòu)，形式上股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為境外公司法人，但其控股方為個(gè)人。為避免因中國(guó)居民身份構(gòu)成全球所得向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅的納稅義務(wù)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得不直接分配給個(gè)人股東，而是長(zhǎng)期囤積在境外個(gè)人控股公司賬戶中。居民個(gè)人通過(guò)此種手段取得的所得性質(zhì)為股息紅利所得，而非財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

　　（三）變更稅收居民身份逃避繳納稅款

　　此種手段指的是具有本國(guó)國(guó)籍的居民納稅人，通過(guò)變更國(guó)籍等方式改變其稅收居民身份。變更為非居民稅收身份后，該自然人取得的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得從形式上為來(lái)源于中國(guó)境外的所得，以此達(dá)到免予向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納個(gè)人所得稅的目的。

　　（四）利用關(guān)聯(lián)關(guān)系操縱股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)

　　自然人作為股權(quán)轉(zhuǎn)讓方，與受讓方構(gòu)成關(guān)聯(lián)方。雙方約定不符合獨(dú)立交易原則的股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)，以減少個(gè)人所得稅應(yīng)納稅所得額，從而獲取不當(dāng)稅收利益。

　　（五）濫用企業(yè)組織形式逃稅或獲取稅收協(xié)定（安排）優(yōu)惠待遇

　　非居民個(gè)人在股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為前的十二個(gè)月內(nèi)曾經(jīng)直接或間接參與被轉(zhuǎn)讓公司25%的資本，由于其所在國(guó)（地區(qū)）和中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定（安排）規(guī)定中國(guó)對(duì)其直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得擁有征稅權(quán)，為避免直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)產(chǎn)生納稅義務(wù)，其采取通過(guò)轉(zhuǎn)讓境外設(shè)立的不具有合理商業(yè)目的的中間層公司股權(quán)的方式，以逃避繳納稅款或獲取稅收協(xié)定（安排）優(yōu)惠待遇。

三、目前存在的問(wèn)題

　　（一）政策體系需進(jìn)一步完善

　　目前，自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得納稅義務(wù)的底層規(guī)范主要來(lái)源于對(duì)“稅收居民”和所得來(lái)源地的相關(guān)規(guī)定，即主要解決要不要征稅的問(wèn)題，但下一步如何征稅尚未有明確規(guī)定。

　　1.缺少完整的上位法支持
　　企業(yè)所得稅反避稅在政策和征管方面有明確的上位法支持：《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》（以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》）第六章和《稅收征管法》第三十六條。《稅收征管法》第三十六條的規(guī)范對(duì)象主要針對(duì)企業(yè)和關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來(lái)不符合獨(dú)立交易原則，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行納稅調(diào)整，其調(diào)整對(duì)象并未包括個(gè)人。而個(gè)人所得稅反避稅的上位法依據(jù)目前僅有《個(gè)人所得稅法》，尚未在《稅收征管法》中體現(xiàn)。

　　2.轉(zhuǎn)讓定價(jià)條款尚未明確
　　目前，個(gè)人所得稅相關(guān)法律法規(guī)暫未對(duì)“關(guān)聯(lián)方”“關(guān)聯(lián)交易”“獨(dú)立交易原則”等基本概念進(jìn)行明確，相關(guān)闡述均來(lái)自《企業(yè)所得稅法》中特別納稅調(diào)整相關(guān)文件。《個(gè)人所得稅法》中的“關(guān)聯(lián)方”是否能直接借用基于企業(yè)所得稅法原理的界定，需要進(jìn)一步探討。由于基本概念尚未明確，轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法和調(diào)查調(diào)整也無(wú)從談起，這使稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅行為進(jìn)行反避稅管理時(shí)面臨政策基礎(chǔ)的困境。

　　3.受控外國(guó)企業(yè)條款尚未明確
　　現(xiàn)有受控外國(guó)企業(yè)管理規(guī)定主要來(lái)自《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕2號(hào)），有關(guān)“控制”的定義、所得計(jì)算方法、日常管理規(guī)定以及豁免條款均基于《企業(yè)所得稅法》。而針對(duì)自然人個(gè)人所得稅法領(lǐng)域的受控外國(guó)企業(yè)管理規(guī)定則有待進(jìn)一步明確。

　　4.一般反避稅條款尚未明確
　　針對(duì)自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為的一般反避稅規(guī)則，需要進(jìn)一步明確。首先，沒(méi)有列舉何種自然人避稅行為屬于一般反避稅管理的范疇；其次，尚未明確針對(duì)個(gè)人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益的行為進(jìn)行審核的具體內(nèi)容和操作辦法。

　　5.相關(guān)規(guī)范性文件仍缺位
　　針對(duì)自然人境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓和非居民企業(yè)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓，我國(guó)已出臺(tái)了較為完善的專門的規(guī)范性文件，并且管理手段也日趨完善。而針對(duì)自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓，缺少專門的規(guī)范性文件對(duì)各種轉(zhuǎn)讓形式的稅收問(wèn)題的處理，包括對(duì)收入、原值計(jì)算以及征管配套措施等方面進(jìn)行全面規(guī)范。現(xiàn)有的稅收政策體系已落后于日趨復(fù)雜的自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓避稅模式的發(fā)展。

　　尤其值得注意的是，當(dāng)非居民個(gè)人采用本文第一種避稅手段間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)境內(nèi)公司股權(quán)時(shí)，根據(jù)3號(hào)公告第一條規(guī)定，其取得的所得為“來(lái)源于境外所得”，而《個(gè)人所得稅法》規(guī)定非居民個(gè)人僅就從中國(guó)境內(nèi)取得的所得繳納個(gè)人所得稅。在這種情況下，非居民個(gè)人通過(guò)不具有合理商業(yè)目的的安排轉(zhuǎn)讓境外股權(quán)，雖然轉(zhuǎn)讓價(jià)值主要來(lái)源于境內(nèi)企業(yè)，境外企業(yè)無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，資產(chǎn)直接或間接由中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成，但其取得的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在中國(guó)亦可免予繳納個(gè)人所得稅。顯然，這不符合利潤(rùn)應(yīng)在價(jià)值創(chuàng)造地征稅的原則。

　　（二）征管機(jī)制亟待完善

　　1.管理部門職能有待理順
　　目前，在省級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)層面，個(gè)人所得稅管理部門負(fù)責(zé)個(gè)人所得稅政策指導(dǎo)，國(guó)際稅務(wù)管理部門還具有外籍人員個(gè)人所得稅管理職能。一些設(shè)有反避稅專業(yè)局的省市，其反避稅調(diào)查職能歸口在反避稅調(diào)查局。究竟由哪個(gè)部門對(duì)自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行反避稅管理仍需進(jìn)一步研究和明確。

　　2.信息披露機(jī)制不健全
　　現(xiàn)有個(gè)人所得稅申報(bào)制度更側(cè)重于日常管理，個(gè)人取得的境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入主要在《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表（A表）》或《個(gè)人所得稅自行納稅申報(bào)表（B表）》進(jìn)行申報(bào)。實(shí)踐中，如果自然人從主觀上對(duì)其境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入進(jìn)行瞞報(bào)，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往因?yàn)槿鄙傩畔@取渠道而很難發(fā)現(xiàn)。由于尚未建立境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓報(bào)告制度和稅收籌劃方案強(qiáng)制披露制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息和稅收籌劃方案的渠道極其有限，很難對(duì)納稅人的稅收籌劃及時(shí)地進(jìn)行識(shí)別和審核，難以對(duì)避稅安排進(jìn)行有效規(guī)范。

　　3.懲戒機(jī)制不完善
　　在日常管理中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)個(gè)人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況進(jìn)行核實(shí)時(shí)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)方或中介機(jī)構(gòu)往往以各種理由拒絕提供信息或提供信息不充分。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此缺乏有效的懲戒手段，難以有力制約納稅遵從度不高的納稅人。

　　4.國(guó)際協(xié)作力度有待加強(qiáng)
　　自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的納稅主體為個(gè)人，其避稅手段和操作方式高度專業(yè)化，取得收入較為隱秘。同時(shí)，其轉(zhuǎn)讓行為主要集中在低稅率國(guó)家（地區(qū)），這些國(guó)家（地區(qū)）大多尚未和我國(guó)簽訂雙邊稅收協(xié)定（安排），稅收情報(bào)信息交換渠道不暢通，個(gè)人海外銀行信息的獲取存在客觀困難，征納雙方存在高度的信息不對(duì)稱，涉案線索的收集困難重重。

四、相關(guān)建議

　　（一）進(jìn)一步完善自然人反避稅政策體系

　　1.完善《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則相關(guān)規(guī)定
　　在現(xiàn)有《稅收征管法》第三十六條的基礎(chǔ)上，增加既適用于企業(yè)又適用于自然人的反避稅原則性規(guī)定；加入一般反避稅條款，對(duì)“經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”“合理商業(yè)目的”以及“實(shí)質(zhì)重于形式”進(jìn)行明確，并在實(shí)施細(xì)則中予以詳盡的闡述；引入稅收籌劃方案強(qiáng)制披露規(guī)則，強(qiáng)化籌劃信息獲取手段。為制定更具針對(duì)性和可操作性的反避稅規(guī)范性文件提供上位法支持。

　　2.細(xì)化個(gè)人所得稅反避稅條款
　　充分利用稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）研究成果，科學(xué)借鑒企業(yè)所得稅特別納稅調(diào)整的立法思路，結(jié)合個(gè)人所得稅稅制特點(diǎn)和管理實(shí)踐，對(duì)個(gè)人所得稅反避稅條款的基本概念進(jìn)行明確和細(xì)化。出臺(tái)個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，完善適用于企業(yè)和自然人的受控外國(guó)企業(yè)管理辦法，規(guī)范個(gè)人所得稅一般反避稅管理范疇，明確針對(duì)自然人實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排而獲取不當(dāng)稅收利益的行為進(jìn)行審核的具體內(nèi)容和實(shí)施辦法。

　　3.加快出臺(tái)自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓規(guī)范性文件
　　借鑒境內(nèi)個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓和非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)財(cái)產(chǎn)的管理辦法，出臺(tái)針對(duì)自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的規(guī)范性文件。對(duì)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)了《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“7號(hào)公告”）。該公告根據(jù)一般反避稅規(guī)則，通過(guò)將不具有合理商業(yè)目的間接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易，重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的交易，進(jìn)而征收企業(yè)所得稅。對(duì)于非居民個(gè)人通過(guò)轉(zhuǎn)讓直接或間接持有中國(guó)應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)的境外企業(yè)股權(quán)而取得的所得，本文認(rèn)為不應(yīng)簡(jiǎn)單按照3號(hào)公告相關(guān)規(guī)定定性為來(lái)源于境外所得，而應(yīng)先進(jìn)行合理商業(yè)目的判定。具體實(shí)現(xiàn)路徑可借鑒7號(hào)公告的相關(guān)理念，結(jié)合個(gè)人所得稅有關(guān)規(guī)定，通過(guò)考察該交易中被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價(jià)值是否主要來(lái)源于境內(nèi)企業(yè)、境外企業(yè)有無(wú)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)、其資產(chǎn)是否主要由直接或間接在中國(guó)境內(nèi)的投資構(gòu)成等要素，對(duì)不具有合理商業(yè)目的的安排重新定性為直接轉(zhuǎn)讓中國(guó)居民企業(yè)股權(quán)，并將該所得定性為來(lái)源于境內(nèi)的所得，實(shí)施反避稅調(diào)整。這既符合二十國(guó)集團(tuán)（G20）稅改倡導(dǎo)的“利潤(rùn)應(yīng)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅”這一基本原則，也有利于維護(hù)我國(guó)稅收主權(quán)。

　　（二）強(qiáng)化自然人反避稅征管體系建設(shè)

　　1.建立境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓報(bào)告制度
　　要求境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓的轉(zhuǎn)讓方或被間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國(guó)居民企業(yè)及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)告股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項(xiàng)并提交相應(yīng)涉稅資料，由稅務(wù)機(jī)關(guān)將信息錄入核心征管系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)涉稅信息交叉比對(duì)和審核校驗(yàn)。

　　2.進(jìn)一步完善自然人納稅信用管理體系
　　將自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否履行報(bào)告和納稅義務(wù)納入自然人納稅信用管理體系。對(duì)于未履行報(bào)告和納稅義務(wù)而被特別納稅調(diào)整的，認(rèn)定為失信行為，根據(jù)納稅信用管理制度實(shí)施失信懲戒。

　　3.研究建立自然人稅收籌劃方案強(qiáng)制披露規(guī)則
　　作為BEPS行動(dòng)計(jì)劃的內(nèi)容之一，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）和G20成員國(guó)中已有美國(guó)、英國(guó)、韓國(guó)等8個(gè)國(guó)家出臺(tái)了強(qiáng)制披露規(guī)則，并運(yùn)行卓有成效。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在美國(guó)、加拿大、愛(ài)爾蘭、南非、英國(guó)這5個(gè)實(shí)行強(qiáng)制披露規(guī)則的國(guó)家中，42%的惡意籌劃安排是通過(guò)報(bào)告義務(wù)發(fā)現(xiàn)的，稅務(wù)審計(jì)的識(shí)別效果則排在第二位。4為提高稅收透明度，在平衡征管成本和遵從負(fù)擔(dān)的基礎(chǔ)上，應(yīng)辯證地吸收借鑒OECD關(guān)于強(qiáng)制披露機(jī)制設(shè)計(jì)的研究成果，在《稅收征管法》的修訂過(guò)程中引入強(qiáng)制披露規(guī)則，有效識(shí)別激進(jìn)的稅收籌劃及其籌劃方案，把握好個(gè)人所得稅改革工作中關(guān)于充分發(fā)揮涉稅行業(yè)協(xié)會(huì)、機(jī)構(gòu)專業(yè)化作用的導(dǎo)向和震懾惡意稅收籌劃的關(guān)系，出臺(tái)自然人稅收籌劃方案強(qiáng)制披露規(guī)范性文件。

　　（三）建立和完善反避稅組織架構(gòu)
　　統(tǒng)籌建立能有效應(yīng)對(duì)當(dāng)前反避稅發(fā)展趨勢(shì)、對(duì)自然人和企業(yè)實(shí)施一體化管理的反避稅職能機(jī)構(gòu)。盡快理順各相關(guān)部門和各管理層級(jí)的職責(zé)分工，形成對(duì)企業(yè)和自然人反避稅政策指導(dǎo)有力、日常管理到位、納稅服務(wù)優(yōu)化、調(diào)查工作補(bǔ)位、運(yùn)行高效的組織架構(gòu)。

　　（四）加強(qiáng)所得稅反避稅人才隊(duì)伍建設(shè)
　　系統(tǒng)地開展個(gè)人所得稅和反避稅業(yè)務(wù)相結(jié)合的專業(yè)培訓(xùn)，補(bǔ)齊現(xiàn)有反避稅人才的業(yè)務(wù)短板。進(jìn)一步加強(qiáng)征管體制改革后業(yè)務(wù)和人員的融合，借鑒企業(yè)反避稅工作經(jīng)驗(yàn)，不斷提升自然人反避稅管理水平。培養(yǎng)一批既能熟練開展企業(yè)反避稅工作、又能適應(yīng)自然人反避稅工作的高層次專業(yè)化人才。

　　（五）拓展反避稅國(guó)際協(xié)作體系
　　利用好《多邊稅收征管互助公約》等國(guó)際稅收征管合作機(jī)制，加大稅收情報(bào)交換工作力度，進(jìn)一步拓展我國(guó)國(guó)際稅收征管協(xié)助的廣度和深度；依托金融賬戶涉稅信息自動(dòng)交換機(jī)制(CRS)，不斷完善CRS信息管理、分析工作以及CRS管理部門和反避稅調(diào)查部門之間信息溝通反饋制度，打擊自然人利用跨境金融賬戶逃避稅的行為。通過(guò)拓展反避稅國(guó)際協(xié)作，不斷擠壓自然人境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓惡意稅收籌劃空間，維護(hù)我國(guó)稅收權(quán)益。

作 者 信 息
孔丹陽(yáng)（國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局）
宋春輝（國(guó)家稅務(wù)總局北京市稅務(wù)局第三稅務(wù)分局）