稅收居民身份判斷流程——以香港稅收居民為例

（本文節(jié)選自《企業(yè)跨境服務(wù)貿(mào)易稅務(wù)指南》）

古成林

TPPERSON按：在該文中筆者根據(jù)非居民企業(yè)享受稅收協(xié)定管理中的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)及在某些特殊情況下稅收居民身份難于判斷的情形，對(duì)香港稅收居民身份的判斷提出了自己的觀點(diǎn)并創(chuàng)造性地提出了稅收居民身份的判斷流程。但TPPERSON提醒大家關(guān)注的是：2015年8月27日，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《非居民納稅人享受稅收協(xié)定待遇管理辦法》，該辦法自2015年11月1日起施行。隨著該辦法的施行，納稅人應(yīng)按《關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（601號(hào)文）、《關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（30號(hào)公告）、《關(guān)于湖北等省市國(guó)家稅務(wù)局執(zhí)行內(nèi)地與香港稅收安排股息條款涉及受益所有人案例的處理意見》（165號(hào)意見，只適用香港）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于委托投資情況下認(rèn)定受益所有人問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第24號(hào)）等政策法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行綜合判斷后自行申報(bào)享受稅收協(xié)定待遇；同時(shí)該辦法第七條規(guī)定：非居民納稅人需享受協(xié)定待遇的，應(yīng)在納稅申報(bào)時(shí)自行報(bào)送或由扣繳義務(wù)人在扣繳申報(bào)時(shí)報(bào)送由協(xié)定締約對(duì)方稅務(wù)主管當(dāng)局在納稅申報(bào)或扣繳申報(bào)前一個(gè)公歷年度開始以后出具的稅收居民身份證明，否則將不能享受協(xié)定待遇；而2015年10月30日，香港稅局官網(wǎng)公布了新修訂的《香港居民身分證明書》申請(qǐng)的相關(guān)說明及申請(qǐng)表，自2015年11月1日起，為申請(qǐng)享受內(nèi)地和香港全面性避免雙重課稅安排下的待遇而提交居民身分證明書申請(qǐng)，申請(qǐng)人不需要夾附內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)出的轉(zhuǎn)介函。而且需要特別提醒注意的是：2014年以前企業(yè)到香港稅局開具稅收居民身份證很容易，可是2015年以來，香港稅局對(duì)香港稅收居民身份證的管理越來越嚴(yán)格，針對(duì)每一家企業(yè)的申請(qǐng)都會(huì)進(jìn)行嚴(yán)格的調(diào)查和審查，如果該企業(yè)在香港沒有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、沒有場(chǎng)地、沒有人員、董事會(huì)不在香港舉行、董事也不居住在香港、在香港也沒有納稅等情形，香港稅局就不會(huì)給申請(qǐng)企業(yè)開具香港稅收居民身份證。

正文

判斷非居民企業(yè)稅收居民身份是享受稅收協(xié)定的前提，通常情況下只要能夠取得所在國(guó)家或地區(qū)的稅收居民身份證明即可證明稅收居民身份。但是當(dāng)出現(xiàn)某些特殊情況時(shí)情況就會(huì)變得復(fù)雜，稅收居民身份的判斷有可能出現(xiàn)困難，比如非居民企業(yè)在第三國(guó)注冊(cè)成立的情況等。因此，在實(shí)際工作中不能完全憑借經(jīng)驗(yàn)盲目判斷，最好能有一套比較科學(xué)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)亩愂站用裆矸菖袛嗔鞒獭Ｔ诒疚闹校髡咭韵愀鄱愂站用裆矸菖袛酁槔齺碚f明這樣一個(gè)判斷流程是存在的。之所以以香港為例來說明，是因?yàn)樵趯?shí)踐中，內(nèi)地與香港之間的稅收安排執(zhí)行案例非常多，且香港地區(qū)由于具有低稅率優(yōu)勢(shì)和靈活便利的公司法律，使得香港稅收居民身份的類型比較豐富，因此以香港稅收居民為例來說明稅收居民身份判斷流程。其他國(guó)家和地區(qū)的稅收居民身份判斷流程與此類似。

香港居民企業(yè)的稅收居民的定義和內(nèi)地企業(yè)所得稅法規(guī)定類似，把稅收居民企業(yè)分為注冊(cè)成立在香港的企業(yè)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在香港的企業(yè)。對(duì)于這兩類企業(yè)，內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其居民身份的認(rèn)定方式是不同的。

以前，內(nèi)地稅務(wù)機(jī)關(guān)在認(rèn)定香港居民企業(yè)身份的問題上，很多是通過采取向香港稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)函確認(rèn)的方式進(jìn)行的，這是一個(gè)非常麻煩的方法。那么，判斷香港稅收居民企業(yè)的身份，是否需要向香港稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)函呢？搞清楚這個(gè)問題有助于我們理解應(yīng)該怎樣判斷香港企業(yè)的稅收居民身份。

一、香港稅收居民身份介紹

近年來，針對(duì)香港地區(qū)稅收居民身份的認(rèn)定管理文件經(jīng)歷了一些變化過程，我們首先簡(jiǎn)單的回顧一下這段變化過程。

在內(nèi)的和香港的稅收安排簽署之后，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于〈內(nèi)地和香港特別行政區(qū)關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排〉有關(guān)條文解釋和執(zhí)行問題的通知》（國(guó)稅函[2007]403號(hào)），作為執(zhí)行兩地稅收安排的國(guó)內(nèi)法解釋，文件中明確了對(duì)香港稅收居民身份的認(rèn)定依據(jù)。國(guó)稅函[2007]403號(hào)文件中第三條第（二）款對(duì)香港法人居民做出解釋，香港法人居民包括兩類：

1. 在香港成立的法團(tuán)公司（包括具有法團(tuán)地位的公司）；

2. 在香港以外成立的，但通常實(shí)際管理或控制中心在香港的法團(tuán)公司，即公司整體日常業(yè)務(wù)營(yíng)運(yùn)的管理或施行管理層決策，或由董事會(huì)制定管理決策等在香港進(jìn)行（例如外國(guó)銀行設(shè)在香港的分行如并不承擔(dān)該外國(guó)銀行整體營(yíng)運(yùn)的管理和決策，不應(yīng)屬于享受“安排”待遇的香港居民）。

同時(shí)，國(guó)稅函[2007]403號(hào)文件又寫入了內(nèi)地縣以上稅務(wù)機(jī)關(guān)向香港地區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)函的規(guī)定，這樣規(guī)定是為了起到慎重判斷香港居民身份，防止稅收安排被濫用的作用。在此之后，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了2013年第53號(hào)公告（目前已廢止），便利了對(duì)香港法人稅收居民身份的認(rèn)定工作。后來，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局2015年第60號(hào)公告，廢止了國(guó)家稅務(wù)總局2013年第53號(hào)公告和國(guó)稅函[2007]403號(hào)文件中關(guān)于向香港稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)函慎重確認(rèn)香港稅收居民身份的相關(guān)內(nèi)容。在經(jīng)歷以上變化后，目前關(guān)于認(rèn)定香港稅收居民身份的主要文件就是國(guó)稅函[2007]403號(hào)文件第三條第（二）款的相關(guān)規(guī)定。

實(shí)際上，大多數(shù)情況下判斷香港法人居民身份是比較方便的，因?yàn)楦鶕?jù)香港稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋，按照香港《公司條例》（第32章）成立的具有法團(tuán)地位的公司，只須向內(nèi)地有關(guān)當(dāng)局提交香港的公司注冊(cè)登記證書副本，或商業(yè)登記冊(cè)摘錄的核證本，便可證明其香港居民身份，無需向本局申請(qǐng)居民身份證明書。

在實(shí)際工作中，大多數(shù)申請(qǐng)享受內(nèi)地和香港稅收安排的香港法人企業(yè)都是按照香港《公司條例》第32條成立的，都能夠提供商業(yè)登記核證本證明其香港法人居民身份。

但是，香港法人居民除了按照香港《公司條例》第32章，在香港注冊(cè)成立的法人公司這種常見情況外，還存在一種特殊情況，即在香港以外成立的法團(tuán)公司。這種特殊情況下的公司，也可以被認(rèn)定為香港法人居民，但是這類公司沒有香港公司注冊(cè)登記機(jī)構(gòu)頒發(fā)的商業(yè)登記核證本。這種特殊情形包括兩類：

第一種情況，香港法人公司A，在內(nèi)地成立法人公司B，但是B的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是A公司。根據(jù)國(guó)稅函[2007]403號(hào)文第三條規(guī)定，B公司具有香港法人居民身份，屬于在香港以外成立的法團(tuán)公司；

第二種情況，香港法人公司A，在香港和內(nèi)地以外的第三國(guó)（或地區(qū)）C成立法人公司B，但是B的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是A公司，根據(jù)國(guó)稅函[2007]403號(hào)文第三條規(guī)定，B公司具有香港法人居民身份。

需要注意的是，如果某企業(yè)是在香港以外成立的法人公司，即使能夠取得香港稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的居民身份證明也不能享受內(nèi)地與香港的稅收協(xié)定安排。因?yàn)檫@類公司被認(rèn)定為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在香港，因此該公司屬于受控制的一方，不具備“受益所有人”身份，不滿足享受稅收協(xié)定的前提條件。

二、香港稅收居民身份判斷流程

在實(shí)際工作中，取得香港稅務(wù)機(jī)關(guān)簽發(fā)的香港稅收居民身份證明是否可以減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行雙邊稅收安排的風(fēng)險(xiǎn)呢？作者認(rèn)為，作用是有限的。因?yàn)椋悇?wù)機(jī)關(guān)稅收協(xié)定執(zhí)行過程中的主要風(fēng)險(xiǎn)集中在受益所有人身份的判斷上，而不是在稅收居民身份的判斷上。舉例來說，對(duì)于以上第一類情況，申請(qǐng)企業(yè)有可能不能享受內(nèi)地與香港稅收安排待遇，因?yàn)榈谝活惼髽I(yè)雖然具有香港法人居民身份，但可能不滿足受益所有人規(guī)定；對(duì)于第二類情況，申請(qǐng)企業(yè)則不能享受內(nèi)地與香港稅收安排待遇，因?yàn)榈诙惼髽I(yè)被認(rèn)定為香港法人居民的前提是實(shí)際管理地在香港，所以不滿足受益所有人規(guī)定。根據(jù)以上分析，作者總結(jié)了對(duì)香港法人居民身份進(jìn)行判斷的流程。

作者認(rèn)為對(duì)于在香港注冊(cè)成立的法人企業(yè)，只要根據(jù)其提供的《商業(yè)登記核證本》就可以直接對(duì)其香港法人居民身份做出判定，無需向香港稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)函求證。只有對(duì)于在香港以外地方成立的企業(yè)，且對(duì)其居民身份難以做出判定時(shí)，才需要向香港稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)函。具體來說，作者建議對(duì)香港居民身份按下圖的流程進(jìn)行判定。

以上判定流程中對(duì)不是在香港注冊(cè)成立的法人企業(yè)的香港稅收居民身份的判斷方法是非常重要的，它涉及是否能夠享受內(nèi)地和香港稅收協(xié)定待遇的問題。掌握這種分析方法，對(duì)于從事非居民稅務(wù)工作的讀者來說是很重要的。以上對(duì)香港法人居民概念的解釋，是以現(xiàn)行的稅收協(xié)定和稅收文件規(guī)定為依據(jù)進(jìn)行的。

通過以上分析，對(duì)我們?nèi)绾巫龊每缇扯愒垂芾砉ぷ鳎岣呶覈?guó)的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)力，有以下啟示：首先，必須深入理解稅收協(xié)定的有關(guān)條款及其解釋。例如，目前對(duì)香港法人居民概念及其構(gòu)成的解釋散布在眾多條款中，缺乏統(tǒng)一明確的列舉，因此要全面把握這個(gè)概念需要做深入的整理和總結(jié)，這樣才能在實(shí)際工作中準(zhǔn)確運(yùn)用。同時(shí)，還要正確認(rèn)識(shí)有關(guān)的國(guó)內(nèi)法與稅收協(xié)定的協(xié)調(diào)問題；第二，對(duì)于某些問題的求證不需要采用“最高標(biāo)準(zhǔn)”，只需要采用“合理標(biāo)準(zhǔn)”即可，這樣可以提高工作效率，降低征納成本，但是標(biāo)準(zhǔn)降低并不是想當(dāng)然，而是需要有嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚撝危坏谌谝陨瞎ぷ鞯幕A(chǔ)上正確把握稅收協(xié)定工作的重點(diǎn)，把主要的工作精力用于識(shí)別和應(yīng)對(duì)關(guān)鍵的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。（完）