中國大陸正著手于增值稅法改革，但可供借鑒的理論資源非常短缺。本文通過對海外立法經驗的考察，為大陸的增值稅法改革提供了結構與技術上的建議。在歐盟增值稅第六號指令模式及新西蘭為先導的商品與服務稅模式之間，中國應更多傾向于后者。中國增值稅法改革的理論短缺，可以通過對國外增值稅的立法、判例、批示、研究論文及研究報告等的研究，來尋求有益的參照與指引。中國的學者與行政官員，應把握修正的機遇，充分利用海外的經驗，結合中國的實際，完善中國的增值稅法，實現增值稅的有效征管，減少對經濟的扭曲。

評論家們通常認為，世界上大約有125-150個國家采用增值稅制。無庸置疑，這些數字有些言過其實。很多所謂的增值稅制事實上只是未能全額抵扣進項稅額的流轉稅，甚至是對制造商銷售稅或批發銷售稅的誤稱。然而即使該資料因描述失實而統計有誤，顯見的是海外存在許多增值稅法。借鑒海外的增值稅經驗，對中國大陸來說，不無裨益。本文將闡述中國如何借鑒這些經驗。

一、增值稅法的目標

20世紀上半葉，兩種終端消費稅模式逐漸發展形成：其一為零售銷售稅，廣泛地在北美被采用，歐洲也有零星的例子；其二是增值稅，起初在北美出現，隨后為歐洲所采用?，F代增值稅法的構思可以追溯到美國經濟學家T. S. Adams所作的努力。他在20世紀的最初幾十年中就描述過這一稅種。德國工業家Wilhem von Siemens積極地在歐洲倡議采用增值稅。緊隨著1953年北美（密執安州）引進增值稅，歐洲（法國）也于1954年開始采用增值稅。

零售銷售稅和增值稅都致力于只對最終消費征稅，以確保指向最終消費者的生產、給付鏈條上的企業不承擔任何稅負。但兩個稅種卻采用截然不同的進路來避免對中間給付征稅。零售銷售稅的方法是：如果購買方為已經登記的企業，則對給付所課征的零售銷售稅可以延遲繳納，從而避免對中間給付征稅。由于最終消費者不可能是登記企業，所以，延遲納稅不適用于最終銷售環節。最終消費者將承擔全部的消費稅負。而增值稅則采用完全相反的進路，它對生產和分配鏈條上的每一個環節征稅，然后向具有登記企業身分的顧客退稅（包括直接退稅和通過抵扣退稅），從而中間給付者無須承擔稅負。最后的銷售中，最終消費者被全額課稅，且無權要求退稅或抵扣已繳納的稅收，因此全部的稅負仍然落在其身上。

而今，從購買有形商品到接受無形服務的消費模式的轉變，成為各國由稅基較窄，通常只對貨物的銷售征稅的稅種轉向增值稅的最主要動力。隨著經濟由商品供給轉向服務供給，其他稅種的財政收入水平可能有所下降，但增值稅所創造的財政收入將有較大升幅。

然而半個多世紀以前，各國在最初引進增值稅時，并未關注于消費模式的轉變。那時，大部分歐洲國家都存在著由流轉稅引起的貿易扭曲。各國正是為了消除這種扭曲，才引進增值稅。

流轉稅對生產鏈中的每一級次的銷售征稅。由于生產鏈中較低層次所繳納的稅收通常在隨后被計入商品和服務的價格中，因此，流轉稅實際上是在稅收上再征稅收，是一種“稅上稅”。

流轉稅這種稅上稅的特點，從兩個方面對經濟造成傷害。首先，它意味著不同商品和服務的最終零售價格中，包含著顯著不同級次的稅收。這取決于這些商品和服務在生產鏈上經過多少環節，而不同的稅負將影響消費者的偏好。生產商為了吸引更多的顧客，將轉向低稅負產品，引起資源的無效率配置。

其次，比起單干的專業企業，稅上稅的流轉稅更有利于大型綜合企業。一個包攬原材料、生產的所有步驟，一直到銷售給最終消費者或者零售商的綜合企業，比起在生產的每一環節用獨立的供銷商和專業廠家的企業，可以省去很多級次的稅收。雖然專業企業的效率，可能要比綜合企業中的對應部分高得多，低效的綜合企業由于避免了許多級次的流轉稅，卻能提供價格更為低廉的產品。其結果就是在將消費者推向更高價格的同時，扶持了低效率企業。最后，由于這樣的國家無法很好地與更有效率的國家進行競爭，導致整個社會都要為這一稅種的采用買單。

稅上稅問題的解決辦法，是改采只對最終消費征稅的稅種，取消對中間商業給付征稅。如上所述，有兩個途徑可以達到這一目的——零售銷售稅和增值稅。零售銷售稅發展成為北美的主要消費稅，而增值稅的領地則是在歐洲。

在過去的半個世紀中，稅收理論家們展開了一場關于增值稅對零售銷售稅比較優勢的大辯論，交鋒有時還相當激烈。增值稅的擁護者提出三個理由來支持增值稅。

首先，增值稅的部分支持者認為，零售銷售稅先是要求銷售商判斷購買方是登記企業，還是最終消費者；其后，一旦確認其為登記企業，又要求銷售商為其記錄延遲納稅的權利的所有細節，這給銷售方施加了不合理的負擔。與之相反，增值稅將防止中間級次的銷售避稅的責任從賣方轉移給買方。在增值稅制中，銷售者只須簡單地將所有的顧客假設為最終消費者，對所有的銷售納稅，然后將申請退稅的工作留給并非最終消費者的企業顧客。

增值稅的擁護者提出的第二個理由是，在防止偷逃稅方面，增值稅比零售銷售稅更為強勁、有力。據稱，增值稅的結構能夠自我執行。處于給付鏈條下游的企業通常會要求他們的給付者開具發票，以確保能夠進行進項稅抵扣。這就形成一條證據線索，沿著這條線索，審計者可以發現逃稅的蛛絲馬跡。還據稱，即使情況更糟糕，生產和分配鏈條上某個環節的稅被偷逃了，稅務機關仍然可以從該環節之后的交易中收回部分稅收。

近來，關于增值稅能夠減少逃稅的這些論調，隨著避稅及逃稅前所未有的嚴重，微弱了許多。這甚至發生在有著最為復雜的增值稅征管的國家中。單是在歐盟，由稅收欺詐引起的增值稅損失估計接近1,785億元人民幣。

增值稅在應對逃稅時表現出來的弱點，來源于稅制設計中為了達到稅收的經濟效率所考慮的因素。增值稅通過抵扣及退稅機制，消除了企業進項上的所有稅負，因此是有效率的。它確保企業的行為不受稅收扭曲，市場運作最為有效，并產生國家最大可能的收益。但是，一旦抵扣、退稅體制被欺詐稅務機關的人所濫用，則可能成本巨大。特別是退稅，更是增值稅的致命弱點。如果沒有一個機制來對超出的進項提供充分而及時的退稅，則這種稅種并非真正的增值稅，也無法達到該稅種想要達到的經濟效率。但是，有了退稅機制，就向濫用敞開了大門。雖然零售銷售稅可能沒有增值稅的這種自我執行的特點，可能依賴單一的征稅點，無法在最終銷售之前獲得財政收入，可它因無須向納稅人實施支付，而避免了這一程序存在的風險。

二、歐洲增值稅的引進

理論家關于零售銷售稅和增值稅之間比較優勢的大討論，引起并一直吸引著學術界的關注，但實際上它對實踐的影響還是比較小。1954年法國作出的關于引進第一個國家增值稅制的決定，是基于與這些討論不太相關的一些實用主義的原因。

當時，法國的流轉稅稅基較廣，稅上稅的效應非常明顯。采用增值稅取代現行的流轉稅，僅是出于征管上的考慮。在其流轉稅制中，所有的企業都要登記，生產的所有級次都要征稅。從流轉稅轉變為增值稅的實現較為簡單——它和流轉稅的區別僅在于稅率的改變，以及已登記企業從其他登記企業進行采購時，所獲得的進項稅有權予以抵扣。同樣，增值稅在其初始階段可以同流轉稅一起運作，由數量較少的增值稅登記納稅人開始，逐漸將增值稅制拓展到包括更多的經濟部門。

最初偏好增值稅的另一個更為深層的因素，是政治上的考慮。舊流轉稅可能較為低效，而且對作為一個整體的經濟有害，但在流轉稅規則中因較低的有效稅率受益的特定產業和經濟部門，在前一體制中享有既有利益。如果這些集團組織反對運動，則將對增值稅制的引進產生很大的威脅。使這些潛在的反對者和政府站在同一戰線上的最簡便的方法是，采用多稅率使舊流轉稅中受益部門的部分優惠得以保留?？雌饋?，增值稅在其最初的時候能夠包容不同的稅率。政府知道，從長遠看，多稅率將損害增值稅大量的潛在經濟利益，使稅務機關擔負沉重的征管成本，使納稅人肩負較大的遵從成本。然而它認為這是一個短期的問題，因為它相信，假以時日，多稅率將會逐漸被調整成單一稅率。

如前所述，在法國引進增值稅的前一年，美國密執安州引進增值稅。但美國的其他州和地區、加拿大則選擇零售銷售稅，增值稅法沒有在北美打開局面。如果不是一個重要的政治事件，即歐洲煤鋼聯合體演變為歐洲經濟共同體（歐盟的前身），法國對增值稅的引進，可能是歐洲最早的，也是唯一的。

歐洲煤鋼聯合體建立于1952年，目的在于為歐洲六國建立一個煤和鋼的單一市場。1958年，歐洲煤鋼聯合體發展成歐洲經濟共同體，將統一市場拓展到大部分的貨物，此后更是包括了服務。

歐洲經濟共同體的成員希望能夠協調他們的消費稅制，以避免在跨境貿易中出現雙重征稅。歐洲的領導人認為，增值稅是達成這一目標的最好手段。這是因為增值稅可以設計成一種“以目的地為基礎”的稅收，這就意味著向出口商退回在來源地國所征的所有消費稅，然后在目的地國對進口貨物征收全額的消費稅。

很久之后，歐洲才發現，增值稅以目的地為基礎的體制在一個沒有邊界的統一市場中，并不能很好地發揮作用。如果成員國之間有邊境關口，貨車在出境的過程中可以停下來申請出口貨物退稅，然后在邊境的另一側就進口貨物納稅，則完全沒有問題。但在20世紀末，歐盟追求邊境關口征稅點的消除時，就應該設計出新的機制來征稅。

三、增值稅的三種模式

在歐洲增值稅的早期歷史上，官員們意識到，如果每一個成員國都有自己的增值稅制，各增值稅制之間在稅率、稅收減讓方面又有天壤之別，那么，通過統一市場企圖獲得的利益將受到嚴重的損害。歐洲經濟共同體官員，及此后歐盟官員企圖通過制定能為國際增值稅法確定一個框架的“指令”或者歐洲法律，來協調增值稅法。最初是由《第二號指令》來調整增值稅法。此后，《第六號指令》取而代之?！兜诹栔噶睢纷宰畛踔贫ㄖ蠼洑v了實質性的修訂，不過仍使用著其起初的名稱。

《第六號指令》的目標之一是通過減少稅率的種類數，同時確定最高可接受稅率和最低可接受稅率，協調歐洲增值稅法。它也旨在使歐洲稅法中的稅收減免標準化，并減少其數量。在改革努力停止之前，在第一個方面上還是取得了一些進步，第二個方面則進步較小。改革的艱難來自歐洲法律采用的復雜方法及歐盟的持續擴張。指令的修改須經全體成員同意，而持續擴張則意味著達成共識變得愈來愈難。結果是產生了大量的妥協成果，一些國家獲得他們想要的稅收減免，作為對價，另外一些國家原來鐘情的稅收減免也得以保留。

最后，制定出來的增值稅被所有專家認為是其他國家不能加以借鑒的一種模式。它的這種特點可以從歐盟特有的政治結構，以及制定單一規則來指導27部有本質上差異的法律的艱難中得到解釋。此外，這種模式還必須與這樣一個多管轄區的統一市場相適應，而這是在世界上其他地方不存在的獨特的經濟安排。

自從歐洲的消費稅改用增值稅制以來，數個采用流轉稅或單一環節的制造商銷售稅、批發銷售稅的國家希望轉向消費稅，而且認為增值稅是消費稅的一種合適的類型。有些前歐洲殖民地依賴于前歐洲宗主國的援助，他們以歐洲制度為典范，引進增值稅。然而歐洲的專家們告誡其他國家：歐洲的制度并不適合其他地區。他們指出，歐洲的制度在于解決歐洲特定的情況，在設計上具有很多更有經濟效率的模式所不具有的特點。

歐洲的專家們還指出，稅收減讓和稅率結構導致了不能忽略的復雜性，而且征管成本較大。復雜性的問題可以通過經驗豐富的稅收征管，配套以精密的數據收集體系來加以解決，但是其他國家移植歐洲的這種模式卻可能舉步維艱，國際組織，如國際貨幣基金組織，也曾這樣告誡過。

歐洲內外的專家們對這些事項的告誡和考慮的結果，就產生了與歐洲模式相對的兩種可供選擇的模式：第一種模式是日本模式。該模式用于解決特定的政治事件，真真切切地只適合于日本。事實上，日本最先引進增值稅是在1950年，在歐洲增值稅出現以前。而這一增值稅的實行則被推遲了許多年，而且由于遭遇到大范圍的反對，這一最初的版本最終被拋棄。日本許多屆政府都曾嘗試重新引進增值稅，并使用有別于之前版本的制度設計，但都失敗了。一直到1980年，一個合適的、折衷的方案得到一致的同意，并被制定出來。最終的方案反映了許多出于現實需要的妥協，以消除日本企業共同體各方的顧慮。

歐洲模式的第二個替代方案是新西蘭模式。新西蘭增值稅實現了理論上理想的增值稅所有財政的、經濟的目標，因此被認為是“完美”的增值稅。最為重要的是，制定該增值稅法，是為了避免先前增值稅制中的稅收減讓和多稅率引起的扭曲，及避免由此產生的遵從和執法成本。令人驚嘆的是，新西蘭1986年采用的增值稅法與理論上理想的增值稅非常接近。許多國家以及國際貨幣基金組織等國際組織的稅收專家們強烈提倡使用新西蘭模式。

隨著新西蘭模式的出現，各國在采用的現代增值稅模式上出現分化。蘇聯解體后，東歐國家采用符合《第六號指令》規則的增值稅法，以推動加入歐盟的最終進程。其他地方的國家則傾向于學習新西蘭模式。加拿大、新加坡、南非和澳大利亞采用新西蘭模式。他們的體制為大量的非洲國家、加勒比海國家、太平洋國家及亞洲國家所移植。

重要的是，從新西蘭模式著手的其他國家，沒有一個在最終的執行環節仍保持該模式的完美。新西蘭法律的完美性能夠從新西蘭獨特的三個政治因素的背景中得到解釋，而這些并不為那些移植新西蘭模式的國家所享有。

首先，新西蘭是單一制政府，為此，沒有考慮下級政府，如州政府或省政府利益的必要。其次，當時（但隨后發生了改變），新西蘭采用“簡單多數決”的表決制度，這就確保了多數政府而非聯合政府執政。最后，新西蘭是單院制議會，這意味著議會只有一個級次（沒有在其他國家通常存在的上議院或參議院）。為此，議會中的執政黨無須與其他政黨或利益集團進行妥協，以使稅收立法能夠在另一院也獲得通過。

而采用新西蘭模式的其他國家通常缺少其中的一個或者多個因素。因此，沒有哪個國家的增值稅法能夠像新西蘭一樣，貼近理想模型。

除了發展出為東歐以外的世界上其他國家和地區增值稅改革所采用的模式外，新西蘭對增值稅法發展作出的另一有趣的貢獻是——引領人們進入使用該稅種另一名稱的歷史。最初，很多國家將它們的消費稅稱為“增值稅”，另外一些國家，如日本，簡單地依照稅收的稅基稱呼這一稅種，即稱之為“消費稅”。新西蘭采用一種新的稱謂，即“商品與服務稅”。自此，數個國家借鑒新西蘭的這一叫法。

改名的原因之一是避免引起稅收征管者和納稅人的混亂。有時，他們錯誤地認為“增值稅”即是對給付者“增加”的價值征稅。“增值”一詞指的是稅收如何被征收的技術性特點，并非稅基。稅基是消費者的所有消費，或者是登記的給付者的所有商品和服務給付?！霸鲋怠眱H意味著生產鏈上的每一個給付者可以獲得前一環節所征稅收的抵扣，因此每一環節所增加的稅收以該環節增加的價值為基礎。

使用“商品與服務稅”或“消費稅”這些術語的合理性，可以通過以下例子說明：給付者花費100單位取得一貨物，并以50單位的價格虧本售出，該貨物給付的增值稅稅率為10％。該例子中，零售商“增加的價值”為負數——事實上，在零售商持有這些商品的時候，他們發生了減值。但是，消費者仍然應就消費或者給付的貨物的全部價值納稅，即最終消費者所給的價款應當是50單位加上5單位的增值稅、商品與服務稅或消費稅，不管是以何種名義。

四、中國增值稅學者與立法者可以借鑒的資源

海外有林林總總的資源，可供中國大陸增值稅學者和立法者在設計中國大陸增值稅制或理解增值稅法的運作時加以借鑒。其中有四種資源較為突出：外國法律、外國判例、外國稅務機關所發布的行政解釋以及學術、專業期刊上的文章。下面將逐一對它們進行討論。

讓很多國外的觀察者覺得詫異的是，很多中國的學者，有時還包括中國大陸的政府官員，最喜歡借鑒的增值稅資料，竟然是《第六號指令》中規定的舊歐洲增值稅模式。這一行為被認為是奇怪的，因為事實上，所有來過中國的歐洲學者都告誡過，歐洲模式只能用來說明增值稅不應該如何設計，而且他們也為值得借鑒的現代增值稅模式提出建議。

一些中國大陸學者爭辯說，中國大陸希望能與歐洲有經濟上的聯系，因此將歐洲增值稅法作為中國大陸增值稅法的模板，還是有意義的。但這一說法在邏輯上并不成立。協調影響中歐之間跨境貿易的所得稅是有意義的，這可以避免對跨境貿易產生的利潤重復征稅。為了達到這一目的，中國大陸已與大量的歐洲國家簽訂所得稅協議。但我們應當注意到，這樣做的時候，并未將歐洲所得稅法視為中國大陸所得稅法的靈感之源。

所得稅可能會影響交易雙方所在的國家，增值稅則不然，其從不產生雙邊影響。增值稅是一種以目的地為基礎的消費稅——出口商完全不承擔稅負，只有在目的地所征的稅收才影響商品和服務的出口銷售價格。歐洲增值稅法如何設計，對中國增值稅法的運作絲毫沒有影響，反之亦然。毫無疑問，那些準備加入歐盟的東歐國家移植歐盟增值稅法有著充分的理由——這是加入歐盟的條件之一。但是歐洲人建議，與歐洲有著緊密經濟聯系的其他國家不要學習陳舊的歐洲增值稅模式，其他國家也逐漸采納該建議。

歐洲模式對于歐洲來說是合理的。它反映了歐洲消費稅的歷史：能夠克服由流轉稅轉向增值稅時的政治阻力的稅率結構；作為相互競爭的國家利益之間妥協產物的一系列稅收減讓；以及大量的完全獨立的政治實體上實現單一經濟市場的結構，而這些在歐盟之外卻無一存在。這就是為什么歐盟以外的大多數國家在引進或改革增值稅法時，喜歡參照現代模式。中國也不例外地在設計其增值稅制的時候拋棄歐洲模式，但正如上面提及的，很多中國大陸學者仍喜歡借鑒歐洲增值稅法。

（一）法　律

檢索外國增值稅法，首先要了解中國大陸稅收立法的類型與國外的差別。中國的稅收立法，就像其他所有的中國法律一樣，以全國人大通過的授權法為基礎。授權法確定稅收的框架，但幾乎僅限于此。法律的實質內容來源于負責執行法律的國家稅務總局發布的行政發文（國稅發），或者由國家稅務總局和財政部在處理稅基時聯合發布的行政發文（財稅發）。全國人大在框架法律中，授權國家稅務總局和財政部制定使該稅種運作起來所需要的所有規則。國家稅務總局和財政部通過一系列的發文，以及在新情況出現，或者對原有情況采用新的處理方式時，發布新的發文，確定法律的關鍵運作特征。

相反地，在大多數西方國家，議會保留稅收立法的主要職責，僅有很小范圍的技術性執行事項授權給財政部或稅務機關處理。例如，立法機關通過的稅法將規定稅收的所有要素：稅基、稅率、稅收登記義務人、納稅人、納稅期等。在個別例外的情況下，可能授予財政部唯一的立法權是與技術性執行細節相關的，如實際納稅申報表的形式、納稅申報的程序等。

在極少數的情況下，歐洲國家的授權立法才會涉及法律的實質性問題。例如，授權將某人視為在某個時間給付或付款，而其實際上并非在該時間點上給付或付款。法律本身可能規定，增值稅應在發票開具之前、或者提供給付之前（如果這是在開具發票之前的話）、或者收到首付之前（如果在開具發票之前收到）繳納增值稅。這一規則在某些情況下可能產生問題，其中之一是給付者通過自動售貨機出售軟飲料的情況。給付者可能已經提供給付，收到貨款，在技術上已經負有增值稅納稅義務，但他卻對此一無所知——只有在他打開自動售貨機，查看機器中已經收到多少錢時，他才能了解這些情況。

為了處理以上情形，以及難以適用一般規則的其他情形，立法者可以明確授權財政部，甚至稅務機關制定下位法，規定將納稅人視為在某個特定的時間取得貨款或者提供給付。在那個自動售貨機的例子中，下位法可以規定，如果給付者通過自動設備進行銷售，給付者知道其取得收入時，即為已經取得收入。

這種類型的授權立法并不普遍。通常，影響稅收責任的實質性條款都存在于法律本身。國外普遍使用的這種制度的弊端在于，法律的任何改變都應該提交議會。這是一個費時又很繁瑣的程序，而這種制度的優勢在于，所有重要的規則都可以在一個文件中找到，而無須查閱一系列的發文。因此查找和一個事項相關的所有規則變得更加簡便，也避免發文之間的交叉及相互矛盾。此外，在改變法律之前，通常會有數次公開聽證和討論，使法律制定程序本身也會更加透明。

有一點我們在學習外國增值稅法時必須銘記在心的是，增值稅法并非孤立地存在。在每一個有增值稅法的國家，其增值稅的設計都相當謹慎，以便和其他一系列獨立的法律共同發揮作用。這些獨立的法律包括稅收管理法、消費稅法、關稅法、刑法、行政訴訟法，以及包括財產法和合同法在內的許多其他法律。脫離了增值稅法運作其中的法律制度，就無法恰當地理解增值稅法的運行。因此，單是翻閱增值稅立法可能無法了解增值稅是如何適用于特定類型的交易的。

雖然，通過孤立地閱讀外國增值稅法來了解不同國家增值稅的效果，存在許多局限。但外國增值稅法仍然是比較法學者的一個重要的工具。歐洲增值稅法生效已經超過半個世紀，在新西蘭模式上制定的增值稅法也存在了二十多年。它們中沒有任何一部仍維持著剛剛被制定出來時候的樣子。新的問題層出不窮，它們也面臨著不斷的修訂，就如后來的增值稅法模式企圖克服原始歐洲模式中出現的最嚴重的缺陷一樣。

比較其他國家的增值稅法，觀察它們是如何演進的，可以暴露出中國大陸增值稅的很多問題。首先，它們告訴我們增值稅法是如何適應經濟的改變。它們還告訴我們增值稅理論是如何伴隨著時間的推移在發展。例如除了少數的例外，早期的增值稅法都將金融給付視為免稅給付。而近年，很多國家開始將諸多類型的金融給付納入應稅給付，或者在企業對企業的交易中，將其視為零稅率給付。這種變革說明，很多國家已經總結出原有的規則在現代經濟中可能并不理想。

對其他稅法的研習還可以告訴我們，增值稅法是如何發展得以應對新的交易類型。在增值稅法引進之初，經濟狀況與中國二十幾年前的經濟狀況類似，大部分的給付都是商店里有形貨物的銷售。而今，現代經濟中的大部分給付是服務，從飯店提供餐飲服務、電影院放映電影，移動電話服務，到網絡接入服務。形式多樣的工具被開發出來協助消費者獲取這些服務。例如移動電話服務就是通過一種“刮”卡來提供的。這種卡建立一個預付的電話帳戶，每次打電話就從該帳戶中扣錢。這就需要一些特別的規則來判斷：什么時候可以確認給付？如果賬戶過期了應該怎么辦？卡丟失了且從未被使用，又應該怎么辦？考察不同國家采用的不同制度，可以使我們了解到不同國家作出的使增值稅適應新環境——如電話卡的發展——的努力是多么的不同，然后為這些事項在中國應當如何解決進行闡明。

（二）判　例

在理解增值稅事項上至少是同等重要，甚至更為重要的是外國法院的增值稅判決報告。國外的稅收判決和中國的有著根本的不同。首先，在所有的普通法管轄區、歐洲法院，以及愈來愈多的民法法系管轄區中，較高級上訴法院的判決有詳細的報告。而在中國大陸，稅務審理的結論可能獲悉到，但法院的判決和說理卻很少有充分的公布。

其次，外國判例的主要事項也與中國大陸的稅務案件不同。在中國大陸，稅收案件最終的爭議點常是程序性事項——稅務機關是否使用了正確的表格？程序是否正確？而國外很少就程序問題提起訴訟。其他國家的稅務案件更傾向于集中在實質性事項的正確解釋上——如納稅人實施的行為是否構成一個增值稅法上的給付？納稅人的境況發生變化是否就屬于接受了增值稅法上的對價？在不動產上提供通行方便是否屬于一種不動產的給付？通過網頁向國外的訂購者提供圖像是否構成出口等。

實質性法律的爭議可能因以下兩個原因之一產生：其一，納稅人可能主張稅務機關對法律條文進行錯誤的解釋。例如為了拒絕常年虧損的納稅人就其所購物的進項稅額進行抵扣，稅務機關可能聲稱，此所購物是納稅人以個人身份取得的，并非在其企業運作的過程中取得。納稅人可能起訴，主張即使迄今為止他一直在虧損，他的行為仍應歸屬于企業。受理的法庭會考慮哪些因素可以判斷個人的活動是否歸屬于企業。盈利是指向企業存在的一個因素，但法院也可以對其他能加以考慮的因素加以認定。這類判例是增值稅法中“壓力點”（pressure points）的有效指示器?！皦毫c”是指語詞的意義或概念的外延容易在納稅人與稅務機關之間發生爭議的部分。

納稅人可能以錯誤適用法律起訴一項稅收核定的另一種情況是，納稅人主張下位批示中的規則無效。在法律上，則稱之為納稅人主張下位法“超越”了授權法律的“權限”。換言之，納稅人認為發布批示的主體在授權立法中并未有授權，為此，批示對納稅人無效。

與很多國家將稅務訴訟建立在越權的訴因之上很不同，中國法院給予政府機構很大的自由空間。行政主體甚至可以發布未有直接授權的批示，因此以越權原則提起稅務訴訟是很困難的。

歐洲另一相關的訴因是國內稅法的某個方面不被《第六號指令》允許?！兜诹栔噶睢反_定了一國政府在制定國內增值稅法時必須遵守的規則?；谶@一訴因的案件同樣與中國大陸沒有太多的關聯性。評論指出，《第六號指令》對中國而言，在任何情況下都并非是一個有用的先例。而且即使它是，歐洲國內法與《第六號指令》之間的沖突也與中國大陸的實踐沒有直接關聯。

雖然以越權無效及違反《第六號指令》為訴由的判例無法在中國直接援用，它們對中國大陸的學者來說仍意義重大。這是因為所有的這些案件都來源于對實際交易的實際評稅，它們表明了可能發生爭議的交易類型。雖然立法有所不同，但相同類型的交易卻可能在某個時候發生于中國大陸。因此，外國判決的實際狀況提供了有用的判斷標準——中國大陸學者能將這些事實放在中國大陸的背景中，進而討論根據中國的法律及法律解釋，這些事實應該如何認定。

在那些公布法院判例的國家，受理稅務案件的不同法院的判決通常會統一置于該國“法律信息協會”的網頁上。世界上主要的法律信息協會已經聯合起來，建立一個復雜的互聯數據庫，提供所有成員相關網頁的鏈接。因此，對判例的研究可以從一國的法律信息協會的網頁入手，如澳大利亞的網頁為www.austlii.edu.au，經由主頁下方的連接，找到所有其他國家的網頁。歐洲法院的判例可以在歐盟的網頁上找到。

（三）批　示（Rulings）

增值稅法或一般稅收管理法通常授權稅務機構發布兩種類型的“批示”（這在不同的國家可能有不同的名稱，但一般稱為批示或裁定）。第一種類型是“對公眾”的批示，向公眾發布，并且用通俗的語言解釋增值稅法是如何在特定的交易或者特定情形中適用。在有些國家，對公眾的批示用于約束稅務機關，即如果納稅人依照發布的對公眾的批示提交自動報稅表，即使隨后稅務機關認為批示作出的解釋有誤，該納稅人也不應受到處罰。

批示的第二種類型是一種所謂“對私”的批示，是針對某一特定納稅人的特定交易發布的。“對私”的批示被認為是增值稅現代自動評稅機制的一個重要組成部分。在自動評稅機制中，納稅人判斷自己提供了多少應稅給付，取得的所購物中有多少能夠進行進項稅抵扣。雖然并非每年都對所有的納稅人進行審計，但是納稅人知道，如果他們在納稅申報中未能對一項交易進行正確的識別，則存在被審計、而且被處以巨額罰款的風險。為了避免這種風險，納稅人在完成納稅申報之前會尋求稅務機關的意見。

在有些國家，“對私”的批示是私密的——只有納稅人知道給他（她）的批示的內容。然而另外一些國家通過去掉納稅人的名稱及可以識別身分的信息后，將“對私”的批示掛在網頁上。雖然“對私”的批示只適用于進行請示的納稅人，稅務機關也希望納稅人了解稅務機關對于該“對私”的批示所涉事項的態度。

“對公眾”的批示（Public rulings）和“對私”的批示（Private rulings）都是對特定法律條款的適用進行解釋。雖然，它們不能直接適用于中國，但外國稅務機關掛在網絡上的那些“對公眾”的批示和“對私”的批示，是非常豐富的研究資源。僅在納稅人不明確增值稅法如何適用于某項交易，需要意見的案件中，稅務機關才會發布批示。因此，這是一個發掘市場上出現的最新的交易類型，及它們引起的增值稅問題的非常有用的窗口。

“對公眾”的批示，及能夠查閱的“對私”的批示，通常都可以在國家稅務機關的網頁上找到。

（四）論文和報告

關于增值稅的政策和理論性信息的最重要來源，是學術論文和政府報告。這些資源闡明了指導法律制定的更高層政策考慮。它們分析現行法的效果，同時指出未來稅法的發展方向。

國外關于增值稅法的學術論文可以在三個不同領域中找到：法律、會計和經濟學。前兩種可以作進一步的劃分：主要寫給從業人員的文章和主要寫給學術期刊的文章。寫給從業人員的文章用于告知稅務咨詢人員最新的消息，包括立法、判例以及批示，突出這些變化給從業人員的顧客帶來的影響，及提供的機遇。這些文章通常會刊登在商業出版物上，作為專業信息出版物服務的一部分，為從業稅務咨詢人員所獲取。這些出版物較為昂貴，在中國，看起來只有大型國際從業機構才會訂閱。

刊登增值稅文章的學術期刊與中國的不同。國外大多數的主流期刊是同行審閱的（即文章由該領域的主要專家評閱），編輯對于是否采用某篇文章沒有直接的發言權。文章要出版，必須有兩份匿名評審報告，即文章作者不知道評閱人的身份，評閱人也不知道所評閱的文章出自何人手筆。對文章本身的評判，主要視其研究質量。闡述作者個人觀點的文章，只有在有文獻、實證研究、比較數據等支持其觀點時，才可能得到發表。一篇高質量文章的完成可能要花費作者一整年的時間，其中支持其觀點的引注可能占了文章的三分之一，甚至是一半。

如果在創作的過程中傾注了時間和研究，好的學術文章本身就很有價值。但是，同樣重要的，每一篇文章都包含了文章創作過程中運用的所有材料的引注，這更是價值無量的參考數據。一篇好的學術論文，會告訴人們更深入的數據，而這些可能是通過其他方法要好幾周的時間才能找到的。慶幸的是，大量的學術論文都可以免費在網絡上獲得，包括期刊網、集體站點，如austlii.com.edu.au（前面有提及），及社會科學研究網絡服務等。找到相關期刊文章最為簡便的方法是通過全面的網絡索引，不過遺憾的是，這就不能免費使用了。全球最大的兩個法律網站服務商Lexis和Westlaw提供這一服務，但中國大陸很少有機構能夠訂購這些服務。

對于中國大陸的增值稅研究者來說，同樣重要的是國外財政部門或者稅務部門在變革增值稅法之前所出版的研究報告。大部分西方國家，特別是在今天，受著嚴格的稅收政策制定程序充分透明化的約束。而實現的途徑之一，便是在計劃修訂增值稅法的任何時候，對可供選擇的方案進行詳盡的研究，然后把研究發布在他們的網站上。歐洲關于進口服務的增值稅的研究詳盡地涵蓋了該領域。加拿大有數個這樣的研究做得很出色，新西蘭的研究也被廣泛地認為是帶給其他國家信息的出色的資源。其他國家對特定領域的法律也有重要的研習。增值稅正在快步地向前發展，隨之催生了愈來愈多的研究。近年來，歐洲完全重寫了其進口服務規則，新西蘭和新加坡徹底地變更了其金融給付的稅收，其他國家也正在對他們的稅法進行著較小但常常是非常重要的修訂。這些都是很值得借鑒。

五、未來的增值稅法研究

增值稅的制度目的在于僅對最終消費征稅，確保對企業的進項和出口不征稅。中國大陸的增值稅法在很多方面與這一目標有著根本的區別。中國大陸稅法的征管也與當今的增值稅自動評稅機制的征管不同。自動評稅機制的征管主要依賴現代風險分析技術及選擇性審計。眼下，中國大陸的稅基所支持的強健的財政削弱了使增值稅走向現代化的壓力。然而中國大陸正在形成這樣一種認識：沒有修改法律的財政壓力時，才是最好的修改法律的時候。如果政府等到經濟與稅收收入不能同步增長，再來矯正由現行法律引起的經濟扭曲，則為時已晚。因此，改革宜早不宜遲。

為此，中國大陸的學者和行政官員應發揮重要作用，結合現行及規劃的執政能力，就政府應當做什么、能夠做什么向政府提出建議。采取的方案應有中國大陸特色——每一個國家的增值稅法在某些方面上都是獨特的，反映其文化、法律環境及能力。但是海外的經驗在關于未來方向的討論中應該起著核心作用。對這些經驗的研究，對于期望在辯論中作出貢獻的學者和行政官員來說，是很重要的。同時，這對于理解現行法中何處可能產生問題，以及應如何解決問題，同樣重要。

作者、譯者簡介：

本文是國際著名的增值稅法專家 Richard Krever 教授應譯者要求，為中國增值稅法改革特別撰稿。Richard Krever教授是澳洲墨爾本莫納什大學稅收法律與政策研究所主任。由楊小強翻譯，張煥彥女士提供翻譯幫助，并得到加拿大Jinyan Li教授的指教。

楊小強: 中山大學法學院稅法與資產評估法教授，中山大學稅收與財稅法研究中心主任，國際財政文獻局(IBFD)中國增值稅通訊員。

張煥彥，中山大學法學院本科、稅法碩士研究生，畢業后供職于北京市金杜律師事務所，現為北京市君合（廣州）律師事務所律師。