朱 青：OECD第二支柱中的IIR規則與美國GILTI稅制的差異
朱 青
中國人民大學中國財政金融政策研究中心
一、美國全球無形資產低稅收入稅制概括
長期以來，美國對本國公司的海外利潤要課征公司所得稅，但同時又規定，海外利潤如果不匯回則不對其征稅，這樣就引發大量的美國公司將分得的利潤長期滯留在海外。為了應對這種避稅行為，美國后來又制定了所謂“受控外國公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）條款”，即美國合格股東從CFC分得的股息（F分部所得）無論是否匯回都要在美國申報納稅。
2017年美國國會通過了《減稅與就業法案》，決定從2018年開始對美國公司從外國子公司（控股比例達到10%以上）取得的經營所得給予免稅，這部分海外利潤即使匯回也不用在美國納稅；但對從外國子公司取得的消極投資所得（利息、特許權使用費等）仍要行使征稅權。
為了防止美國公司將無形資產的法律所有權轉移到境外低稅區子公司，并以此向后者轉移利潤，從而規避美國的所得稅，美國國會在引入上述免稅法的同時，還在所得稅法中增加了第951節，即“全球無形資產低稅收入（Global Intangible Low-taxed Income，GILTI） 納入美國股東總收入”，人們簡稱其為GILTI稅制。
該稅制有三項基本內容：
（1）美國股東從受控外國公司取得的所得（CFC tested income）減去“視為有形資產收入回報”（deemed tangible income return）后的余額為GILTI，而“視為有形資產收入回報”等于合格經營資產投資額的10%再減去應扣利息費用之后的余額。
（2）如果受控外國公司的美國股東是需要繳納公司所得稅的C類股份有限公司，其從受控外國公司取得的GILTI，只需將其中的50%納入當年的應納稅所得額中一并計算納稅；而其他美國股東取得的GILTI則要全額計稅。
（3）對于C類股份有限公司而言，可以用GILTI在境外負擔稅款的80%抵免其在美國應繳納的稅款。
舉例說明，假如有一家美國跨國公司在愛爾蘭全資持有一家生產企業（C 類股份有限公司），當地所得稅稅率為12.5%。假定該企業的投資成本為100萬美元（沒有應扣利息費用），當年取得的利潤為30萬美元，那么扣除投資成本10%之后的GILTI就等于20萬美元。在進行稅收抵免之前，這部分GILTI需要在美國繳納2.1萬美元的所得稅（20萬美元×50%×21%）；而抵免以后只需要補繳0.1萬美元的所得稅（2.1萬美元－20萬美元×12.5%×80%）。
在上述GILTI稅制中，10%是給定的有形資產的常規利潤率，外國公司合格經營資產投資10%以內的利潤被視為是有形資產的收入回報，而這部分收益以外的利潤即為全球無形資產低稅收入（GILTI），它被認為是超額利潤或非常規利潤，而現實當中超額利潤往往是由無形資產帶來的。美國將這部分超額利潤納入美國公司的總收入當中一并計稅，不給予其免稅待遇，目的就是要防止跨國納稅人進行國際避稅。
不過在制度設計上，美國稅法對C類股份有限公司網開一面，并沒有要求其將GILTI全額納入應稅的總收入，而只需將50%作為當年的應稅收入；同時也給這種C類股份有限公司保留了外國稅收抵免的制度，允許它們用所負擔外國稅款的80%抵免GILTI在美國的納稅義務。
在GILTI稅制下，如果美國海外子公司設在純避稅地，即GILTI適用的海外稅率為0%，則其需要在美國補稅，實際稅負為10.5%（50%×21%）；如果海外子公司適用的有效稅率為13.125%或更高，則不需要在美國補稅（50%×21%-13.125%×80%）。
對于C類股份有限公司以外的美國股東（包括個人股東），其獲得的外國公司的GILTI不能減半納入應稅收入，也不能享受外國稅收抵免。特別是其中的個人股東，其從CFC取得的GILTI要納入個人綜合所得的申報表，按最高37%的累進稅率申報納稅，不再按0%、10%和20%三檔股息稅率納稅（適用其中哪檔取決于綜合所得收入）。
可見，雖然美國從2018年開始對外國受控子公司實行了免稅法，但對其取得的超額利潤并沒有無條件地放棄征稅權；如果跨國公司的GILTI在境外負擔的有效稅率過低，則美國對這部分收入仍要補征稅，并為其設置了最低10.5%的有效稅率。
二、OECD第二支柱中的收入納入規則與美國全球無形資產低稅收入稅制的差異
OECD設計的第二支柱中的收入納入規則（Income Inclusion Rule，IIR），實際上是借鑒了美國GILTI稅制的思路，所以又被稱為“GILTI類制度”（GILTI-like regime）。
OECD提出，為了防止跨國所得負擔過低的稅收，國際社會在基礎所得稅（underlying tax）方面應該規定一個最低的有效稅率，并由各國通過收入納入規則實現，即如果跨國公司集團的海外所得在東道國負擔的基礎所得稅有效稅率低于商定的最低標準（標準待定），其母公司所在國（居住國）就應當補征，以使該所得的有效稅負達到最低標準。
但總體看，第二支柱中的IIR規則與美國GILTI稅制也有所不同，主要包括（但可能不限于）以下幾個方面：
（1）在計算海外利潤的有效稅率時，GILTI稅制采用全球匯總法，位于高稅率國家（但稅率相當于美國稅率90%即18.9%以上的國家不納入匯總范圍）和低稅率國家的子公司利潤可以互相混合（blending），A國子公司的利潤與B國子公司的虧損也可以相互抵消；而IIR規則正在探討的除了全球匯總法之外，還有轄區匯總法和單一實體法（an entity blending approach），盡管許多國家呼吁采用全球匯總法更為簡便易行。
（2）GILTI稅制適用于受控外國公司的所有美國股東，基本不設門檻；而IIR規則可能會根據企業集團的營業額（7.5億歐元）、利潤額或規模參數設置適用門檻。
（3）GILTI稅制只適用于外國子公司；而IIR規則適用的范圍除了外國子公司，還包括本國公司設在境外的分支機構（分公司）。
（4）GILTI稅制針對的是美國的受控外國公司（CFC），而CFC沒有產業或行業限制，制造業企業只要達到股權控制標準也可以成為美國的CFC；但IIR規則目前正在考慮適用范圍是否可以排除一些部門或行業。
（5）GILTI稅制要對本國企業來自境外、而且實際稅負低于一定水平（13.125%）的超額利潤（非常規利潤）進行補稅（補稅金額取決于境外實際稅負，最高金額相當于GILTI的10.5%）；而IIR規則在計算海外利潤的稅負率時也借鑒了公式化排除方法，可能要排除有形資產收益（a return on tangible assets）在內的一些要素，但方式與美國有所不同，采取的是從分母（海外利潤）中扣除有形資產收益從而提高海外利潤有效稅率的辦法，以此降低對跨國公司在低稅率地區開展真實經濟活動的影響。
可見，IIR規則雖然借鑒了GILTI稅制的一些思路，但二者還存在很多不同。未來最理想的狀況是OECD在全球推行IIR規則，并讓美國放棄GILTI稅制。如果美國不放棄，堅持GILTI稅制優先，則可能會干擾IIR規則的實行（因美國的GILTI制度是全球綜合匯總，可能會覆蓋IIR規則涉及的轄區或單一實體），造成國家間稅收利益的爭奪，還會給跨國納稅人造成雙重征稅。但美國又在這個問題上有很大的發言權，不會輕易放棄自己的GILTI稅制。
為了順利推出IIR規則，OECD目前實際上也作出了一些妥協，同意將GILTI稅制視同為合格的“收入納入規則”，前提條件是二者的共存能夠達到等同的效果；但同時也強調，如果美國以后的相關立法實質性地收窄了GILTI的稅基或降低了規定的稅率，那么上述將二者同等看待的立場也會相應調整。
當然，二者能否共存的關鍵點還在于各國能否對第二支柱在政治上達成一致，同時GILTI稅制和IIR規則之間還要作一些相應的協調。例如，總部設在適用于IIR國家的外國公司集團在美國設有中間層母公司，該母公司要受GILTI稅制的管轄，但外國公司集團又適用于IIR規則，這時二者就面臨著如何協調的問題。
三、OECD第二支柱中的收入納入規則對中國的影響
無論是GILTI稅制還是IIR規則，都是由那些對海外利潤免稅的國家實施的。如果美國不在2018年之后對跨國公司的海外利潤免稅，外國稅收抵免制度加上CFC稅制就能夠有效防止本國納稅人向境外低稅區轉移利潤并從中避稅，根本就不需要有GILTI稅制。
歐洲大陸國家許多都實行“參股免稅”（participation exemption），即對本國企業在國外參股達到一定比例的子公司（甚至包括分公司）給予免稅待遇，但其中一些國家在實行“參股免稅”的同時也要求所得來源國（地區）要有一定的有效稅率（例如奧地利、意大利、盧森堡、西班牙、葡萄牙、土耳其等國），如果來源國（地區）稅負過低是不能給予其免稅待遇的。如果各國都實行外國稅收抵免法（包括CFC條款）或有嚴格稅負限定條件的免稅法，IIR規則就沒有必要在世界范圍內推行。
例如，對于中國而言，其企業所得稅實行全球所得管轄，政府要對本國企業的全球所得征稅，甚至對沒有匯回本國的境外利潤也要征稅。在這種情況下，即使中國企業的海外利潤在東道國有效稅率較低，但仍要向中國補繳企業所得稅。另外，中國目前的企業所得稅稅率為25%，高新技術企業適用稅率為15%，在進行外國稅收抵免時，海外利潤一般要按25%的稅率在中國補繳稅款，高新技術企業按15%的稅率進行補繳稅款。這個標準已超過IIR規則擬議中的12.5%的最低有效稅率，因此，IIR規則對中國企業影響不大。
（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2021年第1期。）
中國人民大學中國財政金融政策研究中心
一、美國全球無形資產低稅收入稅制概括
長期以來，美國對本國公司的海外利潤要課征公司所得稅，但同時又規定，海外利潤如果不匯回則不對其征稅，這樣就引發大量的美國公司將分得的利潤長期滯留在海外。為了應對這種避稅行為，美國后來又制定了所謂“受控外國公司（Controlled Foreign Corporation，CFC）條款”，即美國合格股東從CFC分得的股息（F分部所得）無論是否匯回都要在美國申報納稅。
2017年美國國會通過了《減稅與就業法案》，決定從2018年開始對美國公司從外國子公司（控股比例達到10%以上）取得的經營所得給予免稅，這部分海外利潤即使匯回也不用在美國納稅；但對從外國子公司取得的消極投資所得（利息、特許權使用費等）仍要行使征稅權。
為了防止美國公司將無形資產的法律所有權轉移到境外低稅區子公司，并以此向后者轉移利潤，從而規避美國的所得稅，美國國會在引入上述免稅法的同時，還在所得稅法中增加了第951節，即“全球無形資產低稅收入（Global Intangible Low-taxed Income，GILTI） 納入美國股東總收入”，人們簡稱其為GILTI稅制。
該稅制有三項基本內容：
（1）美國股東從受控外國公司取得的所得（CFC tested income）減去“視為有形資產收入回報”（deemed tangible income return）后的余額為GILTI，而“視為有形資產收入回報”等于合格經營資產投資額的10%再減去應扣利息費用之后的余額。
（2）如果受控外國公司的美國股東是需要繳納公司所得稅的C類股份有限公司，其從受控外國公司取得的GILTI，只需將其中的50%納入當年的應納稅所得額中一并計算納稅；而其他美國股東取得的GILTI則要全額計稅。
（3）對于C類股份有限公司而言，可以用GILTI在境外負擔稅款的80%抵免其在美國應繳納的稅款。
舉例說明，假如有一家美國跨國公司在愛爾蘭全資持有一家生產企業（C 類股份有限公司），當地所得稅稅率為12.5%。假定該企業的投資成本為100萬美元（沒有應扣利息費用），當年取得的利潤為30萬美元，那么扣除投資成本10%之后的GILTI就等于20萬美元。在進行稅收抵免之前，這部分GILTI需要在美國繳納2.1萬美元的所得稅（20萬美元×50%×21%）；而抵免以后只需要補繳0.1萬美元的所得稅（2.1萬美元－20萬美元×12.5%×80%）。
在上述GILTI稅制中，10%是給定的有形資產的常規利潤率，外國公司合格經營資產投資10%以內的利潤被視為是有形資產的收入回報，而這部分收益以外的利潤即為全球無形資產低稅收入（GILTI），它被認為是超額利潤或非常規利潤，而現實當中超額利潤往往是由無形資產帶來的。美國將這部分超額利潤納入美國公司的總收入當中一并計稅，不給予其免稅待遇，目的就是要防止跨國納稅人進行國際避稅。
不過在制度設計上，美國稅法對C類股份有限公司網開一面，并沒有要求其將GILTI全額納入應稅的總收入，而只需將50%作為當年的應稅收入；同時也給這種C類股份有限公司保留了外國稅收抵免的制度，允許它們用所負擔外國稅款的80%抵免GILTI在美國的納稅義務。
在GILTI稅制下，如果美國海外子公司設在純避稅地，即GILTI適用的海外稅率為0%，則其需要在美國補稅，實際稅負為10.5%（50%×21%）；如果海外子公司適用的有效稅率為13.125%或更高，則不需要在美國補稅（50%×21%-13.125%×80%）。
對于C類股份有限公司以外的美國股東（包括個人股東），其獲得的外國公司的GILTI不能減半納入應稅收入，也不能享受外國稅收抵免。特別是其中的個人股東，其從CFC取得的GILTI要納入個人綜合所得的申報表，按最高37%的累進稅率申報納稅，不再按0%、10%和20%三檔股息稅率納稅（適用其中哪檔取決于綜合所得收入）。
可見，雖然美國從2018年開始對外國受控子公司實行了免稅法，但對其取得的超額利潤并沒有無條件地放棄征稅權；如果跨國公司的GILTI在境外負擔的有效稅率過低，則美國對這部分收入仍要補征稅，并為其設置了最低10.5%的有效稅率。
二、OECD第二支柱中的收入納入規則與美國全球無形資產低稅收入稅制的差異
OECD設計的第二支柱中的收入納入規則（Income Inclusion Rule，IIR），實際上是借鑒了美國GILTI稅制的思路，所以又被稱為“GILTI類制度”（GILTI-like regime）。
OECD提出，為了防止跨國所得負擔過低的稅收，國際社會在基礎所得稅（underlying tax）方面應該規定一個最低的有效稅率，并由各國通過收入納入規則實現，即如果跨國公司集團的海外所得在東道國負擔的基礎所得稅有效稅率低于商定的最低標準（標準待定），其母公司所在國（居住國）就應當補征，以使該所得的有效稅負達到最低標準。
但總體看，第二支柱中的IIR規則與美國GILTI稅制也有所不同，主要包括（但可能不限于）以下幾個方面：
（1）在計算海外利潤的有效稅率時，GILTI稅制采用全球匯總法，位于高稅率國家（但稅率相當于美國稅率90%即18.9%以上的國家不納入匯總范圍）和低稅率國家的子公司利潤可以互相混合（blending），A國子公司的利潤與B國子公司的虧損也可以相互抵消；而IIR規則正在探討的除了全球匯總法之外，還有轄區匯總法和單一實體法（an entity blending approach），盡管許多國家呼吁采用全球匯總法更為簡便易行。
（2）GILTI稅制適用于受控外國公司的所有美國股東，基本不設門檻；而IIR規則可能會根據企業集團的營業額（7.5億歐元）、利潤額或規模參數設置適用門檻。
（3）GILTI稅制只適用于外國子公司；而IIR規則適用的范圍除了外國子公司，還包括本國公司設在境外的分支機構（分公司）。
（4）GILTI稅制針對的是美國的受控外國公司（CFC），而CFC沒有產業或行業限制，制造業企業只要達到股權控制標準也可以成為美國的CFC；但IIR規則目前正在考慮適用范圍是否可以排除一些部門或行業。
（5）GILTI稅制要對本國企業來自境外、而且實際稅負低于一定水平（13.125%）的超額利潤（非常規利潤）進行補稅（補稅金額取決于境外實際稅負，最高金額相當于GILTI的10.5%）；而IIR規則在計算海外利潤的稅負率時也借鑒了公式化排除方法，可能要排除有形資產收益（a return on tangible assets）在內的一些要素，但方式與美國有所不同，采取的是從分母（海外利潤）中扣除有形資產收益從而提高海外利潤有效稅率的辦法，以此降低對跨國公司在低稅率地區開展真實經濟活動的影響。
可見，IIR規則雖然借鑒了GILTI稅制的一些思路，但二者還存在很多不同。未來最理想的狀況是OECD在全球推行IIR規則，并讓美國放棄GILTI稅制。如果美國不放棄，堅持GILTI稅制優先，則可能會干擾IIR規則的實行（因美國的GILTI制度是全球綜合匯總，可能會覆蓋IIR規則涉及的轄區或單一實體），造成國家間稅收利益的爭奪，還會給跨國納稅人造成雙重征稅。但美國又在這個問題上有很大的發言權，不會輕易放棄自己的GILTI稅制。
為了順利推出IIR規則，OECD目前實際上也作出了一些妥協，同意將GILTI稅制視同為合格的“收入納入規則”，前提條件是二者的共存能夠達到等同的效果；但同時也強調，如果美國以后的相關立法實質性地收窄了GILTI的稅基或降低了規定的稅率，那么上述將二者同等看待的立場也會相應調整。
當然，二者能否共存的關鍵點還在于各國能否對第二支柱在政治上達成一致，同時GILTI稅制和IIR規則之間還要作一些相應的協調。例如，總部設在適用于IIR國家的外國公司集團在美國設有中間層母公司，該母公司要受GILTI稅制的管轄，但外國公司集團又適用于IIR規則，這時二者就面臨著如何協調的問題。
三、OECD第二支柱中的收入納入規則對中國的影響
無論是GILTI稅制還是IIR規則，都是由那些對海外利潤免稅的國家實施的。如果美國不在2018年之后對跨國公司的海外利潤免稅，外國稅收抵免制度加上CFC稅制就能夠有效防止本國納稅人向境外低稅區轉移利潤并從中避稅，根本就不需要有GILTI稅制。
歐洲大陸國家許多都實行“參股免稅”（participation exemption），即對本國企業在國外參股達到一定比例的子公司（甚至包括分公司）給予免稅待遇，但其中一些國家在實行“參股免稅”的同時也要求所得來源國（地區）要有一定的有效稅率（例如奧地利、意大利、盧森堡、西班牙、葡萄牙、土耳其等國），如果來源國（地區）稅負過低是不能給予其免稅待遇的。如果各國都實行外國稅收抵免法（包括CFC條款）或有嚴格稅負限定條件的免稅法，IIR規則就沒有必要在世界范圍內推行。
例如，對于中國而言，其企業所得稅實行全球所得管轄，政府要對本國企業的全球所得征稅，甚至對沒有匯回本國的境外利潤也要征稅。在這種情況下，即使中國企業的海外利潤在東道國有效稅率較低，但仍要向中國補繳企業所得稅。另外，中國目前的企業所得稅稅率為25%，高新技術企業適用稅率為15%，在進行外國稅收抵免時，海外利潤一般要按25%的稅率在中國補繳稅款，高新技術企業按15%的稅率進行補繳稅款。這個標準已超過IIR規則擬議中的12.5%的最低有效稅率，因此，IIR規則對中國企業影響不大。
（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2021年第1期。）
