OECD支柱一藍圖創(chuàng)建全球性稅制的法律挑戰(zhàn)（上）
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一、引言
2020年10月，OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架（以下簡稱“包容性框架”）發(fā)布了《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)--支柱一藍圖報告》和《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)--支柱二藍圖報告》。支柱一與支柱二共同組成了一套“全球性解決方案”，以設(shè)法解決以下兩個不同但又相關(guān)的問題：
一是市場管轄區(qū)內(nèi)稅基的“網(wǎng)絡(luò)化”（Cyberization）。現(xiàn)有稅基是針對實體經(jīng)濟設(shè)計的，依據(jù)的是市場管轄區(qū)中有形常設(shè)機構(gòu)（PE）的存在，因此已不符合經(jīng)濟數(shù)字化的現(xiàn)實。
二是稅基從高稅管轄區(qū)向低稅管轄區(qū)的轉(zhuǎn)移。跨國企業(yè)利用各國稅法差異進行稅務(wù)籌劃，以實現(xiàn)稅基轉(zhuǎn)移；有些國家為實現(xiàn)本國利益進行稅收競爭，客觀上也為稅務(wù)籌劃提供了條件。
支柱一通過為市場管轄區(qū)創(chuàng)建新的征稅權(quán)來解決稅基的網(wǎng)絡(luò)化問題。支柱二通過允許各國對納稅人在無稅或低稅管轄區(qū)的所得征稅來解決稅基轉(zhuǎn)移問題，以使“所有大型國際經(jīng)營企業(yè)至少繳納最低水平的所得稅”。本文僅涉及支柱一。
《支柱一藍圖報告》呼吁建立一套全球性稅制，適用于那些從“范圍內(nèi)的商業(yè)活動”中獲得剩余利潤的大型跨國企業(yè)。范圍內(nèi)的商業(yè)活動指自動化數(shù)字服務(wù)（automated digital services,ADS）和面向消費者業(yè)務(wù)（consumer facing businesses,CFB）。該全球性稅制包括：
1.在各國國內(nèi)法中引入國際標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)則，以創(chuàng)建新的征稅權(quán)；
2.創(chuàng)設(shè)一個國際公法工具，如多邊性《支柱一公約》，要求其他國家承認新的征稅權(quán)，取消現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定對此的限制，并避免雙重征稅；
3.由一個超國家機構(gòu)對新的國內(nèi)法和協(xié)定規(guī)則的解讀、管理和遵從提供標(biāo)準(zhǔn)化的指南，以提供稅收確定性。
構(gòu)建這一全球性稅制，對應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)十分必要。在OECD的主導(dǎo)下，為制定藍圖付諸的集體努力值得贊賞。與此同時，將藍圖變成現(xiàn)實所面臨的法律障礙則是巨大的，甚至可能是難以逾越的。支柱一技術(shù)性設(shè)計中的一些關(guān)鍵內(nèi)容“政治化”程度之高前所未有。包容性框架成員不僅需要在國際層面就范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的收入額、向市場管轄區(qū)分配全球利潤的公式以及避免雙重征稅的方法等達成一致，各成員的立法機關(guān)還必須對這些技術(shù)性議題展開辯論，以決定是否修改國內(nèi)法和加入多邊公約。這些關(guān)鍵技術(shù)性內(nèi)容在國際層面的高度政治化，可能會在國內(nèi)立法層面引發(fā)更多質(zhì)疑。
本文擬探討支柱一面臨的主要法律挑戰(zhàn)。本文第二部分強調(diào)一個基本事實，即跨國企業(yè)的國際納稅義務(wù)只能由國內(nèi)法來確定。稅收主權(quán)是國家主權(quán)的重要內(nèi)容之一。每個國家的稅法都有明確的稅法要素，包括征稅對象、計稅依據(jù)、稅率，以及管理、遵從和糾紛解決的程序和制度。國際稅收條約必須“本土化”后（即在某國生效之后）才具有法律效力。
本文第三部分考慮了支柱一與包容性框架成員國內(nèi)法之間的復(fù)雜關(guān)系。在業(yè)已繁復(fù)的國內(nèi)公司所得稅和雙邊稅收協(xié)定之上再增添全球性稅制的內(nèi)容，會導(dǎo)致稅法體系的不一致性和不確定性，進而會阻礙各國采用支柱一。那些因征管能力不足或國內(nèi)法律局限而尚未采用現(xiàn)行OECD“指南”（如《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南（2017）》，以下簡稱《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》）的國家，是否會遵從為實施支柱一所制定的關(guān)于國內(nèi)法或多邊公約的指南，尚存疑問。
本文第四部分討論了將支柱一轉(zhuǎn)化和平移為國內(nèi)法所面臨的挑戰(zhàn)。考慮到一國稅法反映了該國的政治、財政和經(jīng)濟利益，且各國利益不盡相同，超國家性的支柱一機制也許能夠掩飾這些差異，卻無法使其“標(biāo)準(zhǔn)化”。因此，未“受益”于全球性稅制的國家可能不愿采用該制度。更重要的是，支柱一的政策目標(biāo)似乎模糊不清，既要“確保公平和平等”，也要確保“可持續(xù)性收入”，還要提供“稅收確定性”；而且這些政策目標(biāo)對技術(shù)內(nèi)容的設(shè)計似乎沒有明顯的指導(dǎo)意義，比如，如何解決支柱一與長期存在的獨立交易原則的關(guān)系。
本文在第五部分對全文進行了總結(jié)。
二、國內(nèi)法是國際稅收規(guī)則之“錨”
在現(xiàn)行制度下，納稅人（即獨立公司或跨國企業(yè)集團成員）的納稅義務(wù)由各管轄區(qū)的國內(nèi)法確定，并通過適用的雙邊稅收協(xié)定進行調(diào)整。各國公司所得稅稅法在政策目標(biāo)和技術(shù)設(shè)計上不盡相同。許多國家征收公司所得稅不僅是為了籌集財政收入，也是為了實施經(jīng)濟政策，包括提升國際稅收競爭力和鼓勵創(chuàng)新。有些國家的公司所得稅稅制獨立于個人所得稅稅制，而另一些國家的公司所得稅與居民個人股東的所得稅相結(jié)合，以便對個人所得（不論是否以公司形式取得）按累進稅率征稅，進而體現(xiàn)稅收平等和公平的民主意志。有些國家允許對公司集團合并征稅，而另一些國家則不允許。
沒有哪個國際組織有權(quán)對跨國企業(yè)的所得征稅。現(xiàn)有的國際稅收協(xié)定主要是雙邊的，體現(xiàn)兩國就協(xié)調(diào)彼此稅收制度關(guān)系所達成的協(xié)議。為了避免雙重征稅，稅收協(xié)定主要是對國內(nèi)法制定的稅權(quán)進行約束，而不是創(chuàng)設(shè)新的稅權(quán)。在法律上，國際稅收協(xié)定在一些國家“自動”成為法律，而在另一些國家則是通過“本土化”程序成為法律。無論國際稅收協(xié)定在一國內(nèi)生效程序如何，協(xié)定都只有在成為國內(nèi)稅法的一部分后才能生效。協(xié)定雖然會影響國內(nèi)法的某些方面，但若無特定的立法干預(yù)，它不會自動取代或以其他方式改變與稅收有關(guān)的法律。換句話說，支柱一的多邊公約不能自動生效，而是需要在完成國內(nèi)法的程序之后才能成為法律。
更為基礎(chǔ)的是，作為國家法律體系的一部分，一國的公司所得稅法不會對很多基本概念進行專門的定義，而需要借助其他法律來實施。因此，各種非稅收法律，包括合同法、公司法、財產(chǎn)法、憲法，以及法治原則也會影響稅法，包括國際稅法的解釋及實施。
考慮到上述現(xiàn)實，支柱一設(shè)想了一種法律制度，使其疊加在現(xiàn)行制度體系之上，并以各種方式與之互動。即便適用于在范圍內(nèi)獲取收入的大型跨國企業(yè)，該疊加機制也只能通過國內(nèi)法來運作。有鑒于此，它會直接牽涉一國的公司所得稅制度，涵蓋稅收管轄權(quán)聯(lián)結(jié)度、應(yīng)稅所得計算、國外稅收減免、管理和遵從以及爭議解決等方面的內(nèi)容。
三、支柱一與國內(nèi)法的復(fù)雜聯(lián)系
（一）概述
支柱一包含三個重要“元素”：一是金額A，代表新的征稅權(quán)，通過“聯(lián)結(jié)度”和“利潤分配”兩個關(guān)鍵概念來體現(xiàn)；二是金額B，代表市場管轄區(qū)實際發(fā)生的基準(zhǔn)營銷和分銷活動的固定收益，通過固定的回報率來體現(xiàn)；三是關(guān)于金額A的多邊稅收確定性程序（即“稅收確定性”）。金額A“元素”代表了國際稅收的重大變化，就其與國內(nèi)法的關(guān)系而言，可能是最具爭議的。每個“元素”與國內(nèi)法的交互作用不盡相同，可以看成是“疊加”“依存”和“平行”的關(guān)系。
（二）疊加（Overlay）
通過金額A創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)的新規(guī)則，將與現(xiàn)有法律（包括國內(nèi)法和協(xié)定法）疊加。新規(guī)則將被編入《支柱一公約》，并平移或轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法。同時，立法范本也將出臺，供各國使用。
基于為大型跨國企業(yè)設(shè)置的收入門檻值和管轄區(qū)門檻值，新規(guī)則為范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動創(chuàng)建了一個新的聯(lián)結(jié)度（nexus)。新聯(lián)結(jié)度可以與現(xiàn)有聯(lián)結(jié)度共存，并占據(jù)優(yōu)勢。國內(nèi)法對聯(lián)結(jié)度的表述一般試圖包含“有形的”或“可觀察到的商業(yè)活動”，如在加拿大，所得稅法使用“在加拿大進行商業(yè)活動”（carrying on business in Canada）的概念、稅收協(xié)定使用“常設(shè)機構(gòu)”的概念。新聯(lián)結(jié)度則采用銷售收入額的概念。如何將納稅人的銷售額與某一市場管轄區(qū)相聯(lián)系呢？這就需要制定新的來源地規(guī)則（new sourcing rule）。適用于ADS的新來源地規(guī)則，類似于用來確定客戶或用戶位置的增值稅規(guī)則，并且依賴于跨國企業(yè)收集的海量數(shù)據(jù)，如用戶的地理位置或IP地址數(shù)據(jù)。《OECD雙支柱聲明》取消了ADS和CFB的業(yè)務(wù)范圍，因此對來源地規(guī)則有了更高的要求。除了被排除在外的采掘業(yè)和金融業(yè)，所有業(yè)務(wù)的銷售地都需要加以確定，以便確定是否存在聯(lián)結(jié)度。
新規(guī)則創(chuàng)建了一種計算應(yīng)納稅所得額的新方法。該方法基于跨國企業(yè)集團的合并財務(wù)報表計算集團所得，只允許就各國會計準(zhǔn)則進行某些稅會差異的調(diào)整。這與現(xiàn)行規(guī)則下單獨計算每個企業(yè)集團成員的所得不同。因為是以集團為單位，新規(guī)則中的虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則將與現(xiàn)行國內(nèi)規(guī)則分離。支柱一的范圍是有限的，不在范圍內(nèi)的所得仍按照各國的現(xiàn)行法律納稅，因此，這些新的規(guī)則會與現(xiàn)行法律重疊，各國的公司所得稅法依舊適用于境內(nèi)的集團成員，但需要與支柱一的新規(guī)則相協(xié)調(diào)，以避免雙重計算。
新的公式分配法將跨國企業(yè)集團來自范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的剩余利潤分配給具備聯(lián)結(jié)度的各市場管轄區(qū)。有關(guān)剩余利潤的計算和分配公式規(guī)則，會疊加在或替代現(xiàn)行的利潤歸屬或轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則。剩余利潤是企業(yè)集團調(diào)整后的全球合并財務(wù)所得超過議定的獲利水平的部分（即預(yù)設(shè)的稅前利潤與收入之比，《OECD雙支柱聲明》將其定為10%），剩余利潤確定后，再按固定比例（《OECD雙支柱聲明》將其定為20%~30%）分配給市場管轄區(qū)。各市場管轄區(qū)可分配到的剩余利潤，根據(jù)該市場管轄區(qū)的銷售額占全球銷售額的比例確定。這反映了納稅人在該管轄區(qū)利用營銷型無形資產(chǎn)實現(xiàn)的利潤。作為推定法（presumptive method)的一種，新的計算方法與現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價原則極不相同。
為防止雙重征稅，新規(guī)則設(shè)想出一個新的納稅人類別——支付實體。支付實體是支柱一所涵蓋的跨國企業(yè)集團（獲得范圍內(nèi)收入且符合相關(guān)門檻值）的成員，并被確認為應(yīng)承擔(dān)市場管轄區(qū)金額A的納稅義務(wù)的實體。
為保證稅收確定性，新的標(biāo)準(zhǔn)化和集中式征管流程將取代現(xiàn)行的多邊化國內(nèi)程序。《支柱一藍圖報告》在第815段中指出，有必要建立一套集中式、簡化的稅收確定性流程，以便“通過國內(nèi)征管法規(guī)對金額A新稅權(quán)進行管理、征收和籌集”。在此流程中，金額A的計算和相關(guān)遵從活動將集中由跨國企業(yè)集團中的單個實體來進行，如滿足國別報告要求的最終母公司（Ultimate Parent Entity,UPE）。“牽頭稅收管理部門”（a lead tax administration)通常是最終母公司居民管轄區(qū)的稅收管理部門，負責(zé)接收跨國企業(yè)集團的自我評稅申報表、相關(guān)文檔的申報，以及這些信息的確認和交換。居住在其他管轄區(qū)從事范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的集團成員，將會就金額A所涵蓋的收入受到這一集中化流程的約束，同時也要遵從現(xiàn)行的國內(nèi)規(guī)則。
新規(guī)則將“契約式”稅收遵從模式內(nèi)置到標(biāo)準(zhǔn)化流程中。首先是跨國企業(yè)集團內(nèi)所有從事剩余利潤活動實體成員（即“支付實體”）共同簽署一項協(xié)議，指定一個協(xié)調(diào)實體向牽頭稅收管理部門提供整個集團的自我評稅申報表，并同意接受協(xié)調(diào)實體認可的稅收管理部門對申報表的修正。其次，各相關(guān)管轄區(qū)的稅收管理部門同意牽頭稅收管理部門對納稅人的自我評稅申報表進行形式上的審核，并與其交換申報表和文件包。很多國家的稅收管理部門可能不具備實質(zhì)性審核自我評稅申報表的能力和機會。如果稅收管理部門的核實旨在識別“明顯錯誤”，而非“實質(zhì)性審核”，跨國企業(yè)集團可以在很大程度上決定分配給每個管轄區(qū)的金額A。也就是說，一個跨國企業(yè)集團可以通過內(nèi)部契約分配各主權(quán)國金額A的征稅權(quán)。這會引發(fā)人們對侵蝕稅收主權(quán)擔(dān)憂。
以上流程還涉及一種新的用于提高稅收確定性的“審核委員會機制”。如果跨國企業(yè)集團要求獲得早期確定性（early certainty），負責(zé)審核自我評稅申報表的牽頭稅收管理部門就可以啟動對自評結(jié)果的初審，核實“跨國企業(yè)集團對金額A的適用過程以及控制的穩(wěn)健性”及其他事項，以便識別“較低風(fēng)險的跨國企業(yè)集團，為他們快速提供確定性，而無需設(shè)立委員會機制”。牽頭稅收管理部門可建議成立由有關(guān)管轄區(qū)稅收管理部門組成的審核委員會，對跨國企業(yè)集團的自評結(jié)果進行審核。如果審核委員會不同意自評結(jié)果且跨國企業(yè)集團拒絕修正其自評，或受影響的稅收管理部門不接受審核委員會的結(jié)論，或?qū)徍宋瘑T會無法達成一致意見，則由有關(guān)稅收管理部門再行組建第二個委員會--判定委員會（the determination panel），由其承擔(dān)形成決定的責(zé)任。如果跨國企業(yè)集團不接受判定委員會的決定，可以撤回早期確定性申請，轉(zhuǎn)而依靠各管轄區(qū)的國內(nèi)程序解決爭議。正是這樣，多邊程序與國內(nèi)流程疊加在一起。
（三）依存（Dependence）
除上文提到的關(guān)于金額A的疊加關(guān)系，支柱一在其他方面的實施將依賴現(xiàn)有法律，其中大部分與CFB有關(guān)。例如，CFB的“聯(lián)結(jié)度”概念包含“額外因素”（plus factors），這些“額外因素”建立在現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)概念和子公司居住地的基礎(chǔ)之上。
金額B的確定系建立在現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則之上，旨在根據(jù)交易凈利潤法（TNMM）估算近似值。《支柱一藍圖報告》表明，金額B符合獨立交易原則，并力求使那些“在市場管轄區(qū)實際開展基準(zhǔn)營銷和分銷活動”關(guān)聯(lián)分銷商的報酬標(biāo)準(zhǔn)化。它可以通過一個推定的固定收益率來確定，但如有證據(jù)證明另一種轉(zhuǎn)讓定價方法最符合獨立交易原則，也可以推翻該推定。
消除雙重征稅的規(guī)則將依賴于現(xiàn)行的國內(nèi)法。支付實體的居住國可采用現(xiàn)行的抵免法或免稅法來消除雙重征稅。如果跨國企業(yè)集團不接受有關(guān)金額A的稅收確定性流程的處理結(jié)果，則爭議解決機制將被默認為適用國內(nèi)法。金額A以外的爭議預(yù)防和解決將依賴于改進后的現(xiàn)有流程，如預(yù)約定價安排、相互協(xié)商程序和一般性爭議解決機制等。
（四）平行（Parallel）
支柱一一旦平移或轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法，將在很大程度上與一般公司所得稅制度平行運作。如果一個本國居民公司參與集團的范圍內(nèi)業(yè)務(wù)，則將同時受制于兩種制度，即支柱一涵蓋的范圍內(nèi)收入和其他收入。業(yè)務(wù)重組或公司重組可能會導(dǎo)致進入或退出支柱一的涵蓋范圍。
消除雙重征稅制度也會是平行的。支付實體的居住國必須消除本國對金額A的重復(fù)計算（根據(jù)支柱一分配的金額和根據(jù)現(xiàn)行國內(nèi)法中常設(shè)機構(gòu)和轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則所確定的金額）。另外，對金額A的國際雙重征稅（即在市場管轄區(qū)和支付實體居住國征稅）的處理規(guī)則會不同于現(xiàn)行的規(guī)則。因此，支柱一的爭議預(yù)防和解決機制將與現(xiàn)行機制平行運作。
接下期：OECD支柱一藍圖創(chuàng)建全球性稅制的法律挑戰(zhàn)（下）
作 者 信 息
李金艷 著（加拿大約克大學(xué)奧斯古德法學(xué)院）
胡尚華 譯（國家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局）
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第8期）
（為繁榮國際稅收學(xué)術(shù)研究，擴大刊物宣傳覆蓋面，本刊誠摯邀請各位編委及作者轉(zhuǎn)發(fā)“國際稅收”推送文章）
2020年10月，OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架（以下簡稱“包容性框架”）發(fā)布了《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)--支柱一藍圖報告》和《數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)--支柱二藍圖報告》。支柱一與支柱二共同組成了一套“全球性解決方案”，以設(shè)法解決以下兩個不同但又相關(guān)的問題：
一是市場管轄區(qū)內(nèi)稅基的“網(wǎng)絡(luò)化”（Cyberization）。現(xiàn)有稅基是針對實體經(jīng)濟設(shè)計的，依據(jù)的是市場管轄區(qū)中有形常設(shè)機構(gòu)（PE）的存在，因此已不符合經(jīng)濟數(shù)字化的現(xiàn)實。
二是稅基從高稅管轄區(qū)向低稅管轄區(qū)的轉(zhuǎn)移。跨國企業(yè)利用各國稅法差異進行稅務(wù)籌劃，以實現(xiàn)稅基轉(zhuǎn)移；有些國家為實現(xiàn)本國利益進行稅收競爭，客觀上也為稅務(wù)籌劃提供了條件。
支柱一通過為市場管轄區(qū)創(chuàng)建新的征稅權(quán)來解決稅基的網(wǎng)絡(luò)化問題。支柱二通過允許各國對納稅人在無稅或低稅管轄區(qū)的所得征稅來解決稅基轉(zhuǎn)移問題，以使“所有大型國際經(jīng)營企業(yè)至少繳納最低水平的所得稅”。本文僅涉及支柱一。
《支柱一藍圖報告》呼吁建立一套全球性稅制，適用于那些從“范圍內(nèi)的商業(yè)活動”中獲得剩余利潤的大型跨國企業(yè)。范圍內(nèi)的商業(yè)活動指自動化數(shù)字服務(wù)（automated digital services,ADS）和面向消費者業(yè)務(wù)（consumer facing businesses,CFB）。該全球性稅制包括：
1.在各國國內(nèi)法中引入國際標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)則，以創(chuàng)建新的征稅權(quán)；
2.創(chuàng)設(shè)一個國際公法工具，如多邊性《支柱一公約》，要求其他國家承認新的征稅權(quán)，取消現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定對此的限制，并避免雙重征稅；
3.由一個超國家機構(gòu)對新的國內(nèi)法和協(xié)定規(guī)則的解讀、管理和遵從提供標(biāo)準(zhǔn)化的指南，以提供稅收確定性。
構(gòu)建這一全球性稅制，對應(yīng)對經(jīng)濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)十分必要。在OECD的主導(dǎo)下，為制定藍圖付諸的集體努力值得贊賞。與此同時，將藍圖變成現(xiàn)實所面臨的法律障礙則是巨大的，甚至可能是難以逾越的。支柱一技術(shù)性設(shè)計中的一些關(guān)鍵內(nèi)容“政治化”程度之高前所未有。包容性框架成員不僅需要在國際層面就范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的收入額、向市場管轄區(qū)分配全球利潤的公式以及避免雙重征稅的方法等達成一致，各成員的立法機關(guān)還必須對這些技術(shù)性議題展開辯論，以決定是否修改國內(nèi)法和加入多邊公約。這些關(guān)鍵技術(shù)性內(nèi)容在國際層面的高度政治化，可能會在國內(nèi)立法層面引發(fā)更多質(zhì)疑。
本文擬探討支柱一面臨的主要法律挑戰(zhàn)。本文第二部分強調(diào)一個基本事實，即跨國企業(yè)的國際納稅義務(wù)只能由國內(nèi)法來確定。稅收主權(quán)是國家主權(quán)的重要內(nèi)容之一。每個國家的稅法都有明確的稅法要素，包括征稅對象、計稅依據(jù)、稅率，以及管理、遵從和糾紛解決的程序和制度。國際稅收條約必須“本土化”后（即在某國生效之后）才具有法律效力。
本文第三部分考慮了支柱一與包容性框架成員國內(nèi)法之間的復(fù)雜關(guān)系。在業(yè)已繁復(fù)的國內(nèi)公司所得稅和雙邊稅收協(xié)定之上再增添全球性稅制的內(nèi)容，會導(dǎo)致稅法體系的不一致性和不確定性，進而會阻礙各國采用支柱一。那些因征管能力不足或國內(nèi)法律局限而尚未采用現(xiàn)行OECD“指南”（如《跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南（2017）》，以下簡稱《OECD轉(zhuǎn)讓定價指南》）的國家，是否會遵從為實施支柱一所制定的關(guān)于國內(nèi)法或多邊公約的指南，尚存疑問。
本文第四部分討論了將支柱一轉(zhuǎn)化和平移為國內(nèi)法所面臨的挑戰(zhàn)。考慮到一國稅法反映了該國的政治、財政和經(jīng)濟利益，且各國利益不盡相同，超國家性的支柱一機制也許能夠掩飾這些差異，卻無法使其“標(biāo)準(zhǔn)化”。因此，未“受益”于全球性稅制的國家可能不愿采用該制度。更重要的是，支柱一的政策目標(biāo)似乎模糊不清，既要“確保公平和平等”，也要確保“可持續(xù)性收入”，還要提供“稅收確定性”；而且這些政策目標(biāo)對技術(shù)內(nèi)容的設(shè)計似乎沒有明顯的指導(dǎo)意義，比如，如何解決支柱一與長期存在的獨立交易原則的關(guān)系。
本文在第五部分對全文進行了總結(jié)。
二、國內(nèi)法是國際稅收規(guī)則之“錨”
在現(xiàn)行制度下，納稅人（即獨立公司或跨國企業(yè)集團成員）的納稅義務(wù)由各管轄區(qū)的國內(nèi)法確定，并通過適用的雙邊稅收協(xié)定進行調(diào)整。各國公司所得稅稅法在政策目標(biāo)和技術(shù)設(shè)計上不盡相同。許多國家征收公司所得稅不僅是為了籌集財政收入，也是為了實施經(jīng)濟政策，包括提升國際稅收競爭力和鼓勵創(chuàng)新。有些國家的公司所得稅稅制獨立于個人所得稅稅制，而另一些國家的公司所得稅與居民個人股東的所得稅相結(jié)合，以便對個人所得（不論是否以公司形式取得）按累進稅率征稅，進而體現(xiàn)稅收平等和公平的民主意志。有些國家允許對公司集團合并征稅，而另一些國家則不允許。
沒有哪個國際組織有權(quán)對跨國企業(yè)的所得征稅。現(xiàn)有的國際稅收協(xié)定主要是雙邊的，體現(xiàn)兩國就協(xié)調(diào)彼此稅收制度關(guān)系所達成的協(xié)議。為了避免雙重征稅，稅收協(xié)定主要是對國內(nèi)法制定的稅權(quán)進行約束，而不是創(chuàng)設(shè)新的稅權(quán)。在法律上，國際稅收協(xié)定在一些國家“自動”成為法律，而在另一些國家則是通過“本土化”程序成為法律。無論國際稅收協(xié)定在一國內(nèi)生效程序如何，協(xié)定都只有在成為國內(nèi)稅法的一部分后才能生效。協(xié)定雖然會影響國內(nèi)法的某些方面，但若無特定的立法干預(yù)，它不會自動取代或以其他方式改變與稅收有關(guān)的法律。換句話說，支柱一的多邊公約不能自動生效，而是需要在完成國內(nèi)法的程序之后才能成為法律。
更為基礎(chǔ)的是，作為國家法律體系的一部分，一國的公司所得稅法不會對很多基本概念進行專門的定義，而需要借助其他法律來實施。因此，各種非稅收法律，包括合同法、公司法、財產(chǎn)法、憲法，以及法治原則也會影響稅法，包括國際稅法的解釋及實施。
考慮到上述現(xiàn)實，支柱一設(shè)想了一種法律制度，使其疊加在現(xiàn)行制度體系之上，并以各種方式與之互動。即便適用于在范圍內(nèi)獲取收入的大型跨國企業(yè)，該疊加機制也只能通過國內(nèi)法來運作。有鑒于此，它會直接牽涉一國的公司所得稅制度，涵蓋稅收管轄權(quán)聯(lián)結(jié)度、應(yīng)稅所得計算、國外稅收減免、管理和遵從以及爭議解決等方面的內(nèi)容。
三、支柱一與國內(nèi)法的復(fù)雜聯(lián)系
（一）概述
支柱一包含三個重要“元素”：一是金額A，代表新的征稅權(quán)，通過“聯(lián)結(jié)度”和“利潤分配”兩個關(guān)鍵概念來體現(xiàn)；二是金額B，代表市場管轄區(qū)實際發(fā)生的基準(zhǔn)營銷和分銷活動的固定收益，通過固定的回報率來體現(xiàn)；三是關(guān)于金額A的多邊稅收確定性程序（即“稅收確定性”）。金額A“元素”代表了國際稅收的重大變化，就其與國內(nèi)法的關(guān)系而言，可能是最具爭議的。每個“元素”與國內(nèi)法的交互作用不盡相同，可以看成是“疊加”“依存”和“平行”的關(guān)系。
（二）疊加（Overlay）
通過金額A創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)的新規(guī)則，將與現(xiàn)有法律（包括國內(nèi)法和協(xié)定法）疊加。新規(guī)則將被編入《支柱一公約》，并平移或轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法。同時，立法范本也將出臺，供各國使用。
基于為大型跨國企業(yè)設(shè)置的收入門檻值和管轄區(qū)門檻值，新規(guī)則為范圍內(nèi)的業(yè)務(wù)活動創(chuàng)建了一個新的聯(lián)結(jié)度（nexus)。新聯(lián)結(jié)度可以與現(xiàn)有聯(lián)結(jié)度共存，并占據(jù)優(yōu)勢。國內(nèi)法對聯(lián)結(jié)度的表述一般試圖包含“有形的”或“可觀察到的商業(yè)活動”，如在加拿大，所得稅法使用“在加拿大進行商業(yè)活動”（carrying on business in Canada）的概念、稅收協(xié)定使用“常設(shè)機構(gòu)”的概念。新聯(lián)結(jié)度則采用銷售收入額的概念。如何將納稅人的銷售額與某一市場管轄區(qū)相聯(lián)系呢？這就需要制定新的來源地規(guī)則（new sourcing rule）。適用于ADS的新來源地規(guī)則，類似于用來確定客戶或用戶位置的增值稅規(guī)則，并且依賴于跨國企業(yè)收集的海量數(shù)據(jù)，如用戶的地理位置或IP地址數(shù)據(jù)。《OECD雙支柱聲明》取消了ADS和CFB的業(yè)務(wù)范圍，因此對來源地規(guī)則有了更高的要求。除了被排除在外的采掘業(yè)和金融業(yè)，所有業(yè)務(wù)的銷售地都需要加以確定，以便確定是否存在聯(lián)結(jié)度。
新規(guī)則創(chuàng)建了一種計算應(yīng)納稅所得額的新方法。該方法基于跨國企業(yè)集團的合并財務(wù)報表計算集團所得，只允許就各國會計準(zhǔn)則進行某些稅會差異的調(diào)整。這與現(xiàn)行規(guī)則下單獨計算每個企業(yè)集團成員的所得不同。因為是以集團為單位，新規(guī)則中的虧損結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則將與現(xiàn)行國內(nèi)規(guī)則分離。支柱一的范圍是有限的，不在范圍內(nèi)的所得仍按照各國的現(xiàn)行法律納稅，因此，這些新的規(guī)則會與現(xiàn)行法律重疊，各國的公司所得稅法依舊適用于境內(nèi)的集團成員，但需要與支柱一的新規(guī)則相協(xié)調(diào)，以避免雙重計算。
新的公式分配法將跨國企業(yè)集團來自范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的剩余利潤分配給具備聯(lián)結(jié)度的各市場管轄區(qū)。有關(guān)剩余利潤的計算和分配公式規(guī)則，會疊加在或替代現(xiàn)行的利潤歸屬或轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則。剩余利潤是企業(yè)集團調(diào)整后的全球合并財務(wù)所得超過議定的獲利水平的部分（即預(yù)設(shè)的稅前利潤與收入之比，《OECD雙支柱聲明》將其定為10%），剩余利潤確定后，再按固定比例（《OECD雙支柱聲明》將其定為20%~30%）分配給市場管轄區(qū)。各市場管轄區(qū)可分配到的剩余利潤，根據(jù)該市場管轄區(qū)的銷售額占全球銷售額的比例確定。這反映了納稅人在該管轄區(qū)利用營銷型無形資產(chǎn)實現(xiàn)的利潤。作為推定法（presumptive method)的一種，新的計算方法與現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價原則極不相同。
為防止雙重征稅，新規(guī)則設(shè)想出一個新的納稅人類別——支付實體。支付實體是支柱一所涵蓋的跨國企業(yè)集團（獲得范圍內(nèi)收入且符合相關(guān)門檻值）的成員，并被確認為應(yīng)承擔(dān)市場管轄區(qū)金額A的納稅義務(wù)的實體。
為保證稅收確定性，新的標(biāo)準(zhǔn)化和集中式征管流程將取代現(xiàn)行的多邊化國內(nèi)程序。《支柱一藍圖報告》在第815段中指出，有必要建立一套集中式、簡化的稅收確定性流程，以便“通過國內(nèi)征管法規(guī)對金額A新稅權(quán)進行管理、征收和籌集”。在此流程中，金額A的計算和相關(guān)遵從活動將集中由跨國企業(yè)集團中的單個實體來進行，如滿足國別報告要求的最終母公司（Ultimate Parent Entity,UPE）。“牽頭稅收管理部門”（a lead tax administration)通常是最終母公司居民管轄區(qū)的稅收管理部門，負責(zé)接收跨國企業(yè)集團的自我評稅申報表、相關(guān)文檔的申報，以及這些信息的確認和交換。居住在其他管轄區(qū)從事范圍內(nèi)業(yè)務(wù)的集團成員，將會就金額A所涵蓋的收入受到這一集中化流程的約束，同時也要遵從現(xiàn)行的國內(nèi)規(guī)則。
新規(guī)則將“契約式”稅收遵從模式內(nèi)置到標(biāo)準(zhǔn)化流程中。首先是跨國企業(yè)集團內(nèi)所有從事剩余利潤活動實體成員（即“支付實體”）共同簽署一項協(xié)議，指定一個協(xié)調(diào)實體向牽頭稅收管理部門提供整個集團的自我評稅申報表，并同意接受協(xié)調(diào)實體認可的稅收管理部門對申報表的修正。其次，各相關(guān)管轄區(qū)的稅收管理部門同意牽頭稅收管理部門對納稅人的自我評稅申報表進行形式上的審核，并與其交換申報表和文件包。很多國家的稅收管理部門可能不具備實質(zhì)性審核自我評稅申報表的能力和機會。如果稅收管理部門的核實旨在識別“明顯錯誤”，而非“實質(zhì)性審核”，跨國企業(yè)集團可以在很大程度上決定分配給每個管轄區(qū)的金額A。也就是說，一個跨國企業(yè)集團可以通過內(nèi)部契約分配各主權(quán)國金額A的征稅權(quán)。這會引發(fā)人們對侵蝕稅收主權(quán)擔(dān)憂。
以上流程還涉及一種新的用于提高稅收確定性的“審核委員會機制”。如果跨國企業(yè)集團要求獲得早期確定性（early certainty），負責(zé)審核自我評稅申報表的牽頭稅收管理部門就可以啟動對自評結(jié)果的初審，核實“跨國企業(yè)集團對金額A的適用過程以及控制的穩(wěn)健性”及其他事項，以便識別“較低風(fēng)險的跨國企業(yè)集團，為他們快速提供確定性，而無需設(shè)立委員會機制”。牽頭稅收管理部門可建議成立由有關(guān)管轄區(qū)稅收管理部門組成的審核委員會，對跨國企業(yè)集團的自評結(jié)果進行審核。如果審核委員會不同意自評結(jié)果且跨國企業(yè)集團拒絕修正其自評，或受影響的稅收管理部門不接受審核委員會的結(jié)論，或?qū)徍宋瘑T會無法達成一致意見，則由有關(guān)稅收管理部門再行組建第二個委員會--判定委員會（the determination panel），由其承擔(dān)形成決定的責(zé)任。如果跨國企業(yè)集團不接受判定委員會的決定，可以撤回早期確定性申請，轉(zhuǎn)而依靠各管轄區(qū)的國內(nèi)程序解決爭議。正是這樣，多邊程序與國內(nèi)流程疊加在一起。
（三）依存（Dependence）
除上文提到的關(guān)于金額A的疊加關(guān)系，支柱一在其他方面的實施將依賴現(xiàn)有法律，其中大部分與CFB有關(guān)。例如，CFB的“聯(lián)結(jié)度”概念包含“額外因素”（plus factors），這些“額外因素”建立在現(xiàn)行常設(shè)機構(gòu)概念和子公司居住地的基礎(chǔ)之上。
金額B的確定系建立在現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則之上，旨在根據(jù)交易凈利潤法（TNMM）估算近似值。《支柱一藍圖報告》表明，金額B符合獨立交易原則，并力求使那些“在市場管轄區(qū)實際開展基準(zhǔn)營銷和分銷活動”關(guān)聯(lián)分銷商的報酬標(biāo)準(zhǔn)化。它可以通過一個推定的固定收益率來確定，但如有證據(jù)證明另一種轉(zhuǎn)讓定價方法最符合獨立交易原則，也可以推翻該推定。
消除雙重征稅的規(guī)則將依賴于現(xiàn)行的國內(nèi)法。支付實體的居住國可采用現(xiàn)行的抵免法或免稅法來消除雙重征稅。如果跨國企業(yè)集團不接受有關(guān)金額A的稅收確定性流程的處理結(jié)果，則爭議解決機制將被默認為適用國內(nèi)法。金額A以外的爭議預(yù)防和解決將依賴于改進后的現(xiàn)有流程，如預(yù)約定價安排、相互協(xié)商程序和一般性爭議解決機制等。
（四）平行（Parallel）
支柱一一旦平移或轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法，將在很大程度上與一般公司所得稅制度平行運作。如果一個本國居民公司參與集團的范圍內(nèi)業(yè)務(wù)，則將同時受制于兩種制度，即支柱一涵蓋的范圍內(nèi)收入和其他收入。業(yè)務(wù)重組或公司重組可能會導(dǎo)致進入或退出支柱一的涵蓋范圍。
消除雙重征稅制度也會是平行的。支付實體的居住國必須消除本國對金額A的重復(fù)計算（根據(jù)支柱一分配的金額和根據(jù)現(xiàn)行國內(nèi)法中常設(shè)機構(gòu)和轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則所確定的金額）。另外，對金額A的國際雙重征稅（即在市場管轄區(qū)和支付實體居住國征稅）的處理規(guī)則會不同于現(xiàn)行的規(guī)則。因此，支柱一的爭議預(yù)防和解決機制將與現(xiàn)行機制平行運作。
接下期：OECD支柱一藍圖創(chuàng)建全球性稅制的法律挑戰(zhàn)（下）
作 者 信 息
李金艷 著（加拿大約克大學(xué)奧斯古德法學(xué)院）
胡尚華 譯（國家稅務(wù)總局廣西壯族自治區(qū)稅務(wù)局）
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第8期）
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