OECD支柱一藍圖創建全球性稅制的法律挑戰（下）
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上期：OECD支柱一藍圖創建全球性稅制的法律挑戰（上）
（接上期）
四、支柱一轉化為國內法所面臨的挑戰
（一）國際公法工具的局限性
國際公法工具在稅收領域的使用有一定的局限性。稅收政策和協定政策所追求的國家經濟利益的多樣性，以及主權國家不輕易將稅收主權讓渡給某一超國家實體的現實，都極大地妨礙了跨國稅收體系（類似于世界貿易法體制）或國際稅收組織（如世界貿易組織）的建立。因此，對跨境所得的征稅權源于國內法，并通過雙邊稅收協定相互讓渡。
雙邊稅收協定通常是在兩國間“分配”現有征稅權，以防止雙重征稅、逃稅和避稅。此類協定一般會在特定情況下限制來源國的征稅權。例如：在無實體業務存在的情況下，來源國無權對居住在另一協定國的納稅人的營業利潤進行征稅；或來源國有征稅權，但對營業利潤歸屬的計算只能使用符合獨立交易原則的轉讓定價方法，不能采用公式分配法。
多邊公約雖然近期被用來協調稅收管理或迅速修訂現有雙邊稅收協定，如《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》），但都不涉及新征稅權的設立或在國家間的分配。《支柱一公約》將是第一個涉及征稅權分配的工具，旨在廢除現行雙邊稅收協定中的上述兩項限制。換句話說，通過直接創建實質性規則，《支柱一公約》將《BEPS多邊公約》提升到一個新的水平，即直接修改國家間的稅收關系。這種運用多邊公約的方式史無先例。
唯一勉強能算作先例的是《聯合國海洋法公約》（United Nations Convention on the Law of the Sea,UNCLOS）第82條。第82條可被視為世界上第一個“全球稅”，因為它對大陸架上的深海采礦征收強制性費用，并集中收繳到一個管理機構，再根據公平分享的標準分配給公約的簽署方。但與支柱一不同，第82條并不是在沿海國創建新的征稅權，而是將這些國家的收入再分配給其他國家。第82條還規定，費用如何計算和支付，由必須付費的當事沿海國自行決定，并期望其采取善意行動。此外，第82條規定的“全球稅”不是一項獨立的制度，而是管轄海洋法的一般性制度的一部分。沿海國（包括美國）沒有從第82條中直接獲益，卻最終支持該條款，主要是因為其可以從整個UNCLOS中獲益良多。
《支柱一公約》有三個嚴重的法律方面的局限性。第一,它不是自動生效的，且沒有中央管理機構。它依靠市場管轄區的國內法來創建新的征稅權，又依靠最終母公司或支付實體的居民管轄區的國內法承認該征稅權，以消除雙重征稅。第二，因為不存在或為此新創設全球性稅收管理機構，支柱一必須依賴參與方稅收管理部門的合作來管理全球稅收。第三，參與成員方或納稅人對權利和義務的履行，依賴于國家司法系統，因為世界上并無國際稅務法庭，而為了支柱一的緣故，也不會成立國際稅務法庭。
運用《支柱一公約》需要在國內法中創設一項新的征稅權，這可以看作一個主權國家將其征稅權移交給一個法律上尚不存在的超國家實體。在所得稅法領域，這確實是一個陌生和超現實的概念。
全球經濟數字化對國家稅基的威脅，是否已經大到足以說服各國拿主權來“交換”對金額A的新征稅權？答案尚不明確。
（二）各國對采用支柱一的顧慮
對于一些國家來說，在支柱一機制下讓渡稅收主權的“價格”可能太高了。事實上，有些國家可能并不知道“價格”是多少，甚至擔心出現最壞的情況。這些國家在政治、財政和經濟方面都存在不同程度的顧慮，因此會在不同程度上反對支柱一的實施。
1.政治視角
從政治角度講，民選官員需要向選民解釋，如何通過支柱一更好地維護其利益。在許多國家，公眾一直都很關注大型跨國企業未公平地繳納稅款這一問題，這在一定程度上觸發了“BEPS1.0”。盡管支柱一試圖確保范圍內大型跨國企業在市場管轄區納稅，但實際上，技術設計和管理機制似乎都授權跨國企業自行確定其在涉及管轄區的納稅義務。對大型跨國企業而言，《支柱一藍圖報告》中內含的稅收籌劃機會尚不明朗，但機會不少，包括在各管轄區轉移銷售、虧損和財務責任。鑒于對跨國企業在稅基侵蝕和利潤轉移實踐中的過往記錄普遍存在懷疑，公眾可能很難相信支柱一在使跨國企業公平繳納稅款方面可以取得長足進步。
如果跨國企業將支柱一的稅額轉移到市場管轄區的客戶/用戶身上，公眾對這項新稅的支持力度可能會下降。由于新型冠狀病毒肺炎（以下簡稱“新冠肺炎”）疫情需要人們保持身體間距，大眾、企業和機構都很依賴數字業務和在線服務，這種情況也可能會影響公眾的支持度，因為公眾自然不希望數字服務的成本隨著支柱一的實施而增加。
另外，眾所周知，美國國會不太可能通過立法，接受眾多市場國家（如歐洲各國、印度等）對美國公司的金額A征稅。如果美國不參與，支柱一還有實際意義嗎？
2.財政視角
從財政角度來看，支柱一的實施預計將使全球公司所得稅收入增加0.2％至0.5％，或增加50億美元至120億美元，這是比較“微薄”的收益。由于新征稅權將以在市場管轄區的銷售額為基礎，從邏輯上講，大部分增長的稅收收入將流向中高收入市場管轄區。在支柱一制度下，低收入國和低銷售國可能只會獲得極少的稅收收入增量。因此，全球稅收收入的微薄增長會在各市場管轄區之間不均勻地分配。每個國家最關心的會是其在全球收益中的份額和財政主權。如果以史為鑒，那么從歐盟努力推動共同統一公司稅基（CCCTB）中可以明顯看出，預期的“財政損失者”不會輕易接受這項舉措。
從財政主權看，一個國家將無法控制其全球稅基的確定，并且最終可能會為其他管轄區發生的費用或損失買單。當“國家無法有效掌控其收入基礎的內容和彈性”時，這種財政擔憂必然會演化為政治考量。
3.經濟視角
從經濟意義上講，一個參與國可能會失去以稅收監管數字服務國際貿易的能力。《支柱一藍圖報告》在第848段指出：“任何基于共識的協議都必然要求包容性框架成員作出如下承諾：執行該協議，同時撤回單邊行動，未來也不再采取單邊行動。”例如，X國將不能征收數字服務稅，以在采用全球數字化商業模式的跨國企業與本地企業之間，建立“公平的競爭環境”。
放棄對數字商品和服務貿易的政策控制，或放棄使用稅收政策促進經濟增長，可能會產生重大的政治和經濟影響。一些發展中國家可能希望通過更多地融入全球經濟，以及數字化轉型促進經濟增長。“數字化轉型可以刺激創新，提高效率并改善服務，同時促進更具包容性和可持續性的增長，并增進人們的福祉。”這些國家或許希望運用稅收優惠政策來鼓勵數字化轉型，但可能會感受到支柱一帶來的束縛。由于支柱一和支柱二是一個解決方案的兩個關聯方面，支柱二的最低稅率將更多地限制發展中國家使用稅收優惠政策的空間。
（三）法律的復雜性
無論對于已具有復雜稅法規則的國家，還是只有簡單規則的國家來說，轉化和引入支柱一規則的任務都令人生畏，雖然原因不盡相同。因此，有必要認真梳理現有規則，以防在交匯處產生意外的負面影響。本文以加拿大和中國為例來說明這一點。
1.加拿大的例子
加拿大《所得稅法》包含對公司和個人股東征稅的復雜規則。這些規則自1917年以來不斷發展，并且在過去的幾年里變得更加精細和復雜，以實現各項關鍵政策目標，如通過整合公司所得稅和個人所得稅來促成個人所得稅的累進課征，同時防止避稅、保持國際競爭力、推動創新和促進企業家精神。
最近的變化包括第247條中的轉讓定價規則和第233條第8款中的國別報告規則（CbCR）。兩者都做了一些修改，吸納了國際標準（即OECD范本第9條第1款和BEPS第13項行動計劃），以適應加拿大的立法環境。例如，第247條建立在OECD范本第9條規定的獨立交易原則基礎之上，規定了具有可比獨立交易和不具有可比獨立交易的關聯方交易規則。該條款尊重立法沿革（即以前的第69條，因此以判例法解釋此條款），并與《所得稅法》的一般反避稅規則（GAAR）和其他規定相結合。第247條未明確吸納或引用《OECD轉讓定價指南》。第233條第8款不是BEPS第13項行動計劃最終報告中立法范本的簡單復制粘貼，不包含該報告所建議的主體文檔和本地文檔規則。
為將支柱一制度并入加拿大《所得稅法》，許多修訂在所難免。假設Canco是加拿大居民公司，也是美國居民公司（美國母公司）的全資子公司，其從事的范圍內活動有助于從加拿大境內外獲得收入，以及從該集團獲取剩余利潤。美國母公司是XYZ集團的最終母公司。XYZ集團在多個管轄區范圍內的ADS和CFB業務都超出設定的門檻值。再假設加拿大政府簽署了《支柱一公約》，加拿大議會同意將其納入加拿大法律。《所得稅法》需要在以下領域進行修訂，包括但不限于：
（1）修改第2條第3款，以擴大“在加拿大進行商務活動”的測試范圍，使其包括基于跨國企業集團范圍內銷售收入的新聯結度，該銷售收入包括Canco的收入。因此，Canco和XYZ集團均應向加拿大繳稅。
（2）修改第3條和第115條中關于確定Canco和XYZ集團所得和應納稅所得額的規則。需要建立新的來源規則或追溯規則，以防止根據“正常規則”和支柱一規則對來源于加拿大的可分配所得的雙重征稅。需要修改確定Canco應稅所得的既有規則，以允許對在正常情況下已計入Canco的所得而現在又被計入金額A中的那部分金額進行特殊扣除。需要建立新規則，來認定加拿大在金額A中分享的全球剩余利潤即是XYZ集團的應稅所得。需要修改現有的虧損結轉規則，以防止國外虧損的輸入。這些修改會縮小加拿大享有的與Canco有關的稅基，但在總體上也有可能擴大加拿大的稅基，只要加拿大享有的XYZ集團全球剩余利潤的份額足以抵消減少額。
（3）修改第126條中的外國稅收減免規則，以允許Canco作為支付實體，將應在其他市場管轄區繳納的一部分支柱一稅從加拿大稅收總額中扣除。尚不清楚哪種類型的視同規則或歸集抵免規則比較合適，能使Canco抵免其并未實際繳納的外國稅收，或使加拿大承認其無征稅管轄的優先權。
（4）如果Canco擁有從事范圍內活動的外國子公司，則需修改外國分支機構規則（《所得稅法》第91-95條和第113條，以及《所得稅條例》第5900-5911條）。
（5）根據第247條修改轉讓定價規則，以允許使用公式分配法來計算金額A，及使用推定法來計算金額B。
（6）修改有關稅收管理的眾多條款，或增設新規則以整合支柱一的稅收確定性規則。
（7）修改第124條中的跨管轄區分配規則及相關法規，使各省可以對加拿大在金額A中所占的份額征稅。
（8）在省一級，每個省都需要修改其立法以吸納支柱一。
此外，《所得稅法》需要解決加拿大居民公司是跨國企業集團最終母公司的情形，并吸納相關的支柱一規則，使其與現行的外國分支機構規則平行運作。
2.中國的例子
將支柱一轉化進入中國公司所得稅稅制會帶來什么影響，要視中國的國情來判斷。中國法律不要求立法機關通過特定的立法來使一項國際公約“本土化”。另一個重要的背景是，《中華人民共和國企業所得稅法》是一部較新的法律（該法于2007年頒布，最早可追溯至1980年的《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》）。它與《中華人民共和國個人所得稅法》完全分離，包含了許多借鑒而來的國際準則，如稅收管轄權規則、外國稅收抵免規則和轉讓定價規則。
此外，中國財稅主管部門有權以指導性文件的形式引入具有法律約束力的規則。中國采用發布規章形式，實施了BEPS項目的最低標準（如國別報告）和建議（如與轉讓定價有關的建議）。在此過程中還體現了中國國情，即通過價值創造原則和特定區域優勢理論，解決現行對無形資產（特別是營銷型無形資產）轉讓定價方法不足的問題。
假設中國簽署了《支柱一公約》，且中國公司可能是外國跨國企業的子公司，也可能是中國跨國企業集團的最終母公司。將支柱一引入企業所得稅制度，意味著通過修改法律、實施細則和行政文件，將涉及外國企業在中國的金額A和金額B的有關規則轉換成中國法律，擴大中國的稅基；同時，將有關中國企業獲取的來自國外市場管轄區的金額A以及相關所得稅規則（主要是避免雙重征稅和稅收確定性方面）轉換成中國法律，則可能會縮小中國的稅基。
中國可以通過發布規章的方式實施BEPS1.0，但如實施支柱一則可能要對立法進行修正。另外，對于現行的外國稅收抵免和轉讓定價等條款，也可以借此機會進行更新完善。
3.發展中國家
在公司所得稅稅制剛剛起步或相對簡單的國家，實施支柱一需要引入一套技術性相當強且相當繁雜的規則，以適用于那些世界上最老練或復雜的企業納稅人。這些引入的規則對于這些管轄區的稅務官員而言可能是“陌生的”，因為他們沒有什么機會使用和熟悉這些規則。由于這些規則也不適用于當地納稅人，他們也會感到“陌生”。同時，引入支柱一后的公司所得稅法會變得復雜，當地稅務官員或納稅人可能會覺得不像是自己國家的法律。他們可能會歡迎互聯網的到來或全球性數字平臺的出現，但未必會歡迎全球性稅制的引入。
就支柱一的稅收管理而言，很難想象許多發展中國家的稅務部門擁有必要的資源來有效地參與稅收確定性流程--該流程具有緊迫的行動時間表。為了獲得必要資源，這些稅務部門需要組建新的專家部門、培訓專家并投資新的信息技術基礎設施來與對手方打交道。多數發展中國家可能會算一筆賬：這些昂貴的實施成本及投資，僅能獲得“微薄”的稅收收入，值得嗎？
（四）目標不明確
征稅是實現財政、經濟或社會目標的途徑。稅法是實現政策目標的工具之一。支柱一的最終目標是什么？《支柱一藍圖報告》的封面聲明指出，一份基于共識的解決方案：“在面對新的、不斷變化的商業模式時，不僅可以在確保稅收體系的公平性和平等性、強化國際稅收框架方面發揮重要作用；還有助于政府重新擁有可持續的財政基礎。”
確保公平和公正、強化國際稅收體系和增加“可持續”收入，似乎是三個大目標。《支柱一藍圖報告》并未詳細闡述這些目標的含義，以及哪些具體規則推動了哪個目標。在一些基本技術設計議題上缺乏政治共識這一事實，可能恰恰反映出在這些關鍵目標上缺乏共識。
1.公平和平等？
對于公司所得稅中“公平”或“平等”的含義，人們幾乎沒有共識，更不用說實現它的最佳方法了。這些概念的含義在國際稅法中變得更加不清晰。
一般而言，公司稅和國際稅是所得稅體系的組成部分。“平等”通常是指依據個人的“支付能力”繳納稅款，采用累進稅制以實現社會收入的分配正義。“公平”通常是指程序性或實質性的公平。但是，國內稅法中的“平等”概念并不適用于公司，因為公司稅不是一個獨立存在的稅，它實際上是個人所得稅的預付款或針對股東的預提稅。納稅人的“支付能力”以個人為單位加以衡量。
在國際稅收領域，基于經濟忠誠理論或受益理論，“平等”或“公平”可以用來指導各國間征稅權的分配。但實際上，“平等”概念（即社會收入分配公正）對設計國際稅收規則沒有起到任何作用，目前尚沒有將征稅權從高收入國向低收入國重新分配（或進行財政轉移支付）的機制。比如，BEPS1.0旨在以價值創造原則為基礎，通過各種反避稅規則來防止稅基侵蝕和利潤轉移，幫助低收入國保護稅基，但無意把發達國家的稅基重新分配給發展中國家。支柱一繼續沿用BEPS1.0的思想，重新解釋利潤來源地，將市場銷售(客戶/用戶)視為剩余利潤的來源之一，向市場國授予一些新征稅權（即金額A）。換句話說，新征稅權仍然停留在強調一國“貢獻”的經濟忠誠理論上。最新的經濟忠誠理論或價值創造原則，承認“屬于”市場管轄區的征稅權。支柱一不會將征稅權分配給那些非所得來源國（即非市場國）或旨在實現分配正義的國家。因此，如果“平等”在支柱一背景下毫無意義，則不可能從《支柱一藍圖報告》中辨別出來。
“公平”在支柱一中主要體現在程序和過程方面。例如，包容性框架成員有高收入國和低收入國，均“一視同仁”地參與制定支柱一藍圖，過程展現出前所未有的包容性。有關金額A的確定性流程也盡量體現對納稅人的程序性公平和稅收確定性。
但總而言之，確保“公平與平等”的渴望要強于可操作性。G20領導人在2020年利雅得峰會上宣布，G20成員將繼續合作，“建立一個全球性公平、可持續和現代化的國際稅收體系”。但如何將高層次（政治性）的目標細化為可運作的稅法規則和程序，還有很長的路要走。
2.鞏固國際稅收體系？
盡管國內稅法和雙邊稅收協定的理論基礎依然牢固，但其所涵蓋的現行國際稅收規則和概念已經過時。調整這些規則以適應經濟數字化無疑非常重要。但如上文所述，支柱一將與現有制度并行和交互。結果是，國際稅收體系里將有兩種不同制度相互交匯，卻沒有明確辦法對兩者加以調和。如果現有體系是一座實體大廈，則支柱一似乎更像是樓體一角的擴建。很難將支柱一視為對現有體系基礎的“加固”。而且，支柱一帶來的法律復雜性和不確定性，尤其在利潤分配方面，可能會加大現有體系的不穩定性。
在利潤分配方面，鑒于OECD長期以來的觀點，即全球公式分配法不是獨立交易原則的現實替代，支柱一采用公式法計算金額A可以被視為對現有體系的附加。金額B實質上引入了一個“安全港”規則，可能會提高某些國家適用轉讓定價方法的確定性。但是，由于公式分配法是以政治共識為前提條件，它的客觀性和確定性在某種意義上將遠遠低于獨立交易原則。而且，兩個截然不同的方法共存，但相互關系不固定（比如，一旦某跨國企業不在支柱一范圍內，也就不能適用全球公式分配法了），會給納稅人和稅務機關帶來很多挑戰。
3.產生可持續的稅收收入？
基于支柱一的經濟影響評估，支柱一能否為許多急需財政資金以應對新冠肺炎疫情和其他壓力的低收入國家帶來公司所得稅的有效可持續增長，令人存疑。
從根本上來說，數字業務模式會不斷變化，這使特定國家很難根據跨國企業集團銷售收入來預測其在集團的全球剩余利潤中所占的份額。估計不會有很多國家依賴支柱一來保證其財政的可持續性。
4.就什么目標達成共識？
《支柱一藍圖報告》強調了達成多邊共識的重要性，因為數字化帶來的稅收挑戰是全球性的。支柱一試圖通過擴大市場管轄區的征稅權來解決這一挑戰：在這些市場管轄區中，“企業通過該管轄區內的活動或針對該管轄區的遠程活動，積極、持續地參與該管轄區內的經濟活動”。然而，將解決這一問題的技術方案標準化是相當困難的，所涉及的國家利益也不盡相同。
共識的目標是阻止單邊數字服務稅嗎？《支柱一藍圖報告》明確提出取消單邊措施是加入支柱一的前提。這是為了“給企業提供急需的稅收確定性，以幫助經濟復蘇”。可以預計，如果各國都采取單邊數字稅收措施（如數字服務稅），美國跨國企業的稅收不確定性將提高。美國與這些國家的貿易沖突也將損害全球經濟。但有利于美國跨國企業的措施，也同時有利于美國政府或一般納稅人（選民）嗎？那些放棄單邊數字服務稅但無法確定金額A新征稅權能產生多少財政收入的國家，會輕易擁抱支柱一嗎？
解決轉讓定價問題更具挑戰性，因為它在不同程度上影響各國利益。比如，有些國家受益于現有的標準和方法，而有些國家認為其是現有標準和方法的受害者。BEPS1.0推出的措施在各國的實施情況也不同。因此，對支柱一的新規則達成共識，需要目前遵循《OECD轉讓定價指南》的國家和認為該指南有缺陷的國家都轉變觀點。支柱一有沒有給足夠多的國家提供足夠的動力來作出改變？尚無定論。
在國家間缺乏共同利益或現實性共同目標的情況下，期望以共識為基礎構建一套解決方案以化解國際稅收難題，可能不太現實。真正的共識需要各國立法的一致性或特別立法的普遍性。這種共識是令人期待的，但如果缺乏共同的目的或利益就難以達成。各國很可能做其擅長的事情，對數字服務開征所得稅或商品稅。
（五）與獨立交易原則的關系不明朗
支柱一最具有“革命性”的內容是以歸屬利潤的公式法替代現行的單邊或雙邊的可比交易定價法。《OECD經濟影響評估報告》似乎確認了這一點。它顯示，支柱一能產生全球凈稅收收入的原因，并非是適用于ADS的新聯結度規則，而是與CFB相關的新稅權（即與在市場管轄區設有常設機構或子公司的跨國企業集團相關的“額外因素”），以及全球公式利潤分割法的引入。該方法將大型跨國企業集團20％的剩余利潤歸屬于市場國（該利潤目前一般是分配給低稅管轄區）。
《支柱一藍圖報告》對獨立交易原則的闡述缺乏前瞻性。它將確定金額A的新公式分配法描述為“不基于獨立交易原則”，但又說確定金額B的固定收益方法是獨立交易原則的一種簡化版本。它將現有的轉讓定價方法稱為“基于獨立交易原則的利潤分配體系”或“原則性”規則，同時務實地將金額B合理化為基于獨立交易原則的方法：金額B的固定收益方法“旨在提供根據獨立交易原則確定的近似結果。”金額A下的公式法實質上也是旨在產生近似結果。
使用金額A和金額B的方法是否存在原則性區別呢？可以說，就分配跨國企業全球利潤的方法而言，基于集團的金額A（即獲利門檻值、再分配百分比和分配要件）的公式化計算和分配與金額B的固定收益方法確在表面上有所不同，但沒有原則性差異。換言之，技術處理雖有不同，但目的都是確定歸屬于某一市場國的利潤。
涉及跨國企業的所得稅規則的核心是轉讓定價或利潤歸屬問題。數字化和全球化迫切需要在規則上超越傳統和實體的分配要件，以對通過遠程方式利用無形資產獲得的利潤課稅。支柱一引入全球公式分配法是至關重要的，但強調該方法不符合獨立交易原則缺乏前瞻性，約束了其將來的擴大使用。近期信息技術的進步、眾多管轄區均采用國際財務會計準則、國別報告制度的實施，以及政府間稅收信息的自動交換，為確定跨國企業集團的全球利潤并將其溯源到相關來源國，創造了一些必要條件。因此，公式分配法可以被視為獨立交易原則（即集團成員之間的自定交易價格不能左右分配給各利潤來源國的征稅權）應用的一個新方法，而不是對它的替代。隨著條件的成熟，公式分配法的適用范圍也會擴大。繼續堅持OECD傳統的立場，即公式分配法不符合獨立交易原則，沒有什么明顯的益處，還可能導致各國就支柱一如何對接現有轉讓定價法出現分歧。
如果能將獨立交易原則視為國際稅收體系的最初支柱，可以對其進行重新定位或改造，以適應數字經濟的環境，或許是一種更好的選擇。
五、結論
《支柱一藍圖報告》呈現了參與者們在政治愿景和技術創新方面的深刻見解。在本文中，筆者試圖通過提出和分析實施支柱一所涉及的一些法律挑戰，為支柱一的完善作出貢獻。由于這些法律挑戰的根源在于國家層面的政治、財政和經濟背景的不同，以及各國稅收主權問題，無視這些法律挑戰將會加大將藍圖轉化為現實的難度。由于包容性框架本身沒有任何立法權來解決國家間的稅基創造或稅權分配事宜，支柱一需要通過國內法才能具體實施，因此國家層面的法律障礙可能會影響全球稅制的創建。
根本性的困難在于，目前并不存在真正意義上的國際稅法。那種認為可以合成各國稅法以應對數字化挑戰的想法，可能過于野心勃勃了。設想包容性框架成員已抵達“憲法時刻”，從而愿意將其稅收主權讓渡給一個全球性機制，可能也過于樂觀了。
作 者 信 息
李金艷 著（加拿大約克大學奧斯古德法學院）
胡尚華 譯（國家稅務總局廣西壯族自治區稅務局）
（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第8期）
（接上期）
四、支柱一轉化為國內法所面臨的挑戰
（一）國際公法工具的局限性
國際公法工具在稅收領域的使用有一定的局限性。稅收政策和協定政策所追求的國家經濟利益的多樣性，以及主權國家不輕易將稅收主權讓渡給某一超國家實體的現實，都極大地妨礙了跨國稅收體系（類似于世界貿易法體制）或國際稅收組織（如世界貿易組織）的建立。因此，對跨境所得的征稅權源于國內法，并通過雙邊稅收協定相互讓渡。
雙邊稅收協定通常是在兩國間“分配”現有征稅權，以防止雙重征稅、逃稅和避稅。此類協定一般會在特定情況下限制來源國的征稅權。例如：在無實體業務存在的情況下，來源國無權對居住在另一協定國的納稅人的營業利潤進行征稅；或來源國有征稅權，但對營業利潤歸屬的計算只能使用符合獨立交易原則的轉讓定價方法，不能采用公式分配法。
多邊公約雖然近期被用來協調稅收管理或迅速修訂現有雙邊稅收協定，如《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《BEPS多邊公約》），但都不涉及新征稅權的設立或在國家間的分配。《支柱一公約》將是第一個涉及征稅權分配的工具，旨在廢除現行雙邊稅收協定中的上述兩項限制。換句話說，通過直接創建實質性規則，《支柱一公約》將《BEPS多邊公約》提升到一個新的水平，即直接修改國家間的稅收關系。這種運用多邊公約的方式史無先例。
唯一勉強能算作先例的是《聯合國海洋法公約》（United Nations Convention on the Law of the Sea,UNCLOS）第82條。第82條可被視為世界上第一個“全球稅”，因為它對大陸架上的深海采礦征收強制性費用，并集中收繳到一個管理機構，再根據公平分享的標準分配給公約的簽署方。但與支柱一不同，第82條并不是在沿海國創建新的征稅權，而是將這些國家的收入再分配給其他國家。第82條還規定，費用如何計算和支付，由必須付費的當事沿海國自行決定，并期望其采取善意行動。此外，第82條規定的“全球稅”不是一項獨立的制度，而是管轄海洋法的一般性制度的一部分。沿海國（包括美國）沒有從第82條中直接獲益，卻最終支持該條款，主要是因為其可以從整個UNCLOS中獲益良多。
《支柱一公約》有三個嚴重的法律方面的局限性。第一,它不是自動生效的，且沒有中央管理機構。它依靠市場管轄區的國內法來創建新的征稅權，又依靠最終母公司或支付實體的居民管轄區的國內法承認該征稅權，以消除雙重征稅。第二，因為不存在或為此新創設全球性稅收管理機構，支柱一必須依賴參與方稅收管理部門的合作來管理全球稅收。第三，參與成員方或納稅人對權利和義務的履行，依賴于國家司法系統，因為世界上并無國際稅務法庭，而為了支柱一的緣故，也不會成立國際稅務法庭。
運用《支柱一公約》需要在國內法中創設一項新的征稅權，這可以看作一個主權國家將其征稅權移交給一個法律上尚不存在的超國家實體。在所得稅法領域，這確實是一個陌生和超現實的概念。
全球經濟數字化對國家稅基的威脅，是否已經大到足以說服各國拿主權來“交換”對金額A的新征稅權？答案尚不明確。
（二）各國對采用支柱一的顧慮
對于一些國家來說，在支柱一機制下讓渡稅收主權的“價格”可能太高了。事實上，有些國家可能并不知道“價格”是多少，甚至擔心出現最壞的情況。這些國家在政治、財政和經濟方面都存在不同程度的顧慮，因此會在不同程度上反對支柱一的實施。
1.政治視角
從政治角度講，民選官員需要向選民解釋，如何通過支柱一更好地維護其利益。在許多國家，公眾一直都很關注大型跨國企業未公平地繳納稅款這一問題，這在一定程度上觸發了“BEPS1.0”。盡管支柱一試圖確保范圍內大型跨國企業在市場管轄區納稅，但實際上，技術設計和管理機制似乎都授權跨國企業自行確定其在涉及管轄區的納稅義務。對大型跨國企業而言，《支柱一藍圖報告》中內含的稅收籌劃機會尚不明朗，但機會不少，包括在各管轄區轉移銷售、虧損和財務責任。鑒于對跨國企業在稅基侵蝕和利潤轉移實踐中的過往記錄普遍存在懷疑，公眾可能很難相信支柱一在使跨國企業公平繳納稅款方面可以取得長足進步。
如果跨國企業將支柱一的稅額轉移到市場管轄區的客戶/用戶身上，公眾對這項新稅的支持力度可能會下降。由于新型冠狀病毒肺炎（以下簡稱“新冠肺炎”）疫情需要人們保持身體間距，大眾、企業和機構都很依賴數字業務和在線服務，這種情況也可能會影響公眾的支持度，因為公眾自然不希望數字服務的成本隨著支柱一的實施而增加。
另外，眾所周知，美國國會不太可能通過立法，接受眾多市場國家（如歐洲各國、印度等）對美國公司的金額A征稅。如果美國不參與，支柱一還有實際意義嗎？
2.財政視角
從財政角度來看，支柱一的實施預計將使全球公司所得稅收入增加0.2％至0.5％，或增加50億美元至120億美元，這是比較“微薄”的收益。由于新征稅權將以在市場管轄區的銷售額為基礎，從邏輯上講，大部分增長的稅收收入將流向中高收入市場管轄區。在支柱一制度下，低收入國和低銷售國可能只會獲得極少的稅收收入增量。因此，全球稅收收入的微薄增長會在各市場管轄區之間不均勻地分配。每個國家最關心的會是其在全球收益中的份額和財政主權。如果以史為鑒，那么從歐盟努力推動共同統一公司稅基（CCCTB）中可以明顯看出，預期的“財政損失者”不會輕易接受這項舉措。
從財政主權看，一個國家將無法控制其全球稅基的確定，并且最終可能會為其他管轄區發生的費用或損失買單。當“國家無法有效掌控其收入基礎的內容和彈性”時，這種財政擔憂必然會演化為政治考量。
3.經濟視角
從經濟意義上講，一個參與國可能會失去以稅收監管數字服務國際貿易的能力。《支柱一藍圖報告》在第848段指出：“任何基于共識的協議都必然要求包容性框架成員作出如下承諾：執行該協議，同時撤回單邊行動，未來也不再采取單邊行動。”例如，X國將不能征收數字服務稅，以在采用全球數字化商業模式的跨國企業與本地企業之間，建立“公平的競爭環境”。
放棄對數字商品和服務貿易的政策控制，或放棄使用稅收政策促進經濟增長，可能會產生重大的政治和經濟影響。一些發展中國家可能希望通過更多地融入全球經濟，以及數字化轉型促進經濟增長。“數字化轉型可以刺激創新，提高效率并改善服務，同時促進更具包容性和可持續性的增長，并增進人們的福祉。”這些國家或許希望運用稅收優惠政策來鼓勵數字化轉型，但可能會感受到支柱一帶來的束縛。由于支柱一和支柱二是一個解決方案的兩個關聯方面，支柱二的最低稅率將更多地限制發展中國家使用稅收優惠政策的空間。
（三）法律的復雜性
無論對于已具有復雜稅法規則的國家，還是只有簡單規則的國家來說，轉化和引入支柱一規則的任務都令人生畏，雖然原因不盡相同。因此，有必要認真梳理現有規則，以防在交匯處產生意外的負面影響。本文以加拿大和中國為例來說明這一點。
1.加拿大的例子
加拿大《所得稅法》包含對公司和個人股東征稅的復雜規則。這些規則自1917年以來不斷發展，并且在過去的幾年里變得更加精細和復雜，以實現各項關鍵政策目標，如通過整合公司所得稅和個人所得稅來促成個人所得稅的累進課征，同時防止避稅、保持國際競爭力、推動創新和促進企業家精神。
最近的變化包括第247條中的轉讓定價規則和第233條第8款中的國別報告規則（CbCR）。兩者都做了一些修改，吸納了國際標準（即OECD范本第9條第1款和BEPS第13項行動計劃），以適應加拿大的立法環境。例如，第247條建立在OECD范本第9條規定的獨立交易原則基礎之上，規定了具有可比獨立交易和不具有可比獨立交易的關聯方交易規則。該條款尊重立法沿革（即以前的第69條，因此以判例法解釋此條款），并與《所得稅法》的一般反避稅規則（GAAR）和其他規定相結合。第247條未明確吸納或引用《OECD轉讓定價指南》。第233條第8款不是BEPS第13項行動計劃最終報告中立法范本的簡單復制粘貼，不包含該報告所建議的主體文檔和本地文檔規則。
為將支柱一制度并入加拿大《所得稅法》，許多修訂在所難免。假設Canco是加拿大居民公司，也是美國居民公司（美國母公司）的全資子公司，其從事的范圍內活動有助于從加拿大境內外獲得收入，以及從該集團獲取剩余利潤。美國母公司是XYZ集團的最終母公司。XYZ集團在多個管轄區范圍內的ADS和CFB業務都超出設定的門檻值。再假設加拿大政府簽署了《支柱一公約》，加拿大議會同意將其納入加拿大法律。《所得稅法》需要在以下領域進行修訂，包括但不限于：
（1）修改第2條第3款，以擴大“在加拿大進行商務活動”的測試范圍，使其包括基于跨國企業集團范圍內銷售收入的新聯結度，該銷售收入包括Canco的收入。因此，Canco和XYZ集團均應向加拿大繳稅。
（2）修改第3條和第115條中關于確定Canco和XYZ集團所得和應納稅所得額的規則。需要建立新的來源規則或追溯規則，以防止根據“正常規則”和支柱一規則對來源于加拿大的可分配所得的雙重征稅。需要修改確定Canco應稅所得的既有規則，以允許對在正常情況下已計入Canco的所得而現在又被計入金額A中的那部分金額進行特殊扣除。需要建立新規則，來認定加拿大在金額A中分享的全球剩余利潤即是XYZ集團的應稅所得。需要修改現有的虧損結轉規則，以防止國外虧損的輸入。這些修改會縮小加拿大享有的與Canco有關的稅基，但在總體上也有可能擴大加拿大的稅基，只要加拿大享有的XYZ集團全球剩余利潤的份額足以抵消減少額。
（3）修改第126條中的外國稅收減免規則，以允許Canco作為支付實體，將應在其他市場管轄區繳納的一部分支柱一稅從加拿大稅收總額中扣除。尚不清楚哪種類型的視同規則或歸集抵免規則比較合適，能使Canco抵免其并未實際繳納的外國稅收，或使加拿大承認其無征稅管轄的優先權。
（4）如果Canco擁有從事范圍內活動的外國子公司，則需修改外國分支機構規則（《所得稅法》第91-95條和第113條，以及《所得稅條例》第5900-5911條）。
（5）根據第247條修改轉讓定價規則，以允許使用公式分配法來計算金額A，及使用推定法來計算金額B。
（6）修改有關稅收管理的眾多條款，或增設新規則以整合支柱一的稅收確定性規則。
（7）修改第124條中的跨管轄區分配規則及相關法規，使各省可以對加拿大在金額A中所占的份額征稅。
（8）在省一級，每個省都需要修改其立法以吸納支柱一。
此外，《所得稅法》需要解決加拿大居民公司是跨國企業集團最終母公司的情形，并吸納相關的支柱一規則，使其與現行的外國分支機構規則平行運作。
2.中國的例子
將支柱一轉化進入中國公司所得稅稅制會帶來什么影響，要視中國的國情來判斷。中國法律不要求立法機關通過特定的立法來使一項國際公約“本土化”。另一個重要的背景是，《中華人民共和國企業所得稅法》是一部較新的法律（該法于2007年頒布，最早可追溯至1980年的《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》）。它與《中華人民共和國個人所得稅法》完全分離，包含了許多借鑒而來的國際準則，如稅收管轄權規則、外國稅收抵免規則和轉讓定價規則。
此外，中國財稅主管部門有權以指導性文件的形式引入具有法律約束力的規則。中國采用發布規章形式，實施了BEPS項目的最低標準（如國別報告）和建議（如與轉讓定價有關的建議）。在此過程中還體現了中國國情，即通過價值創造原則和特定區域優勢理論，解決現行對無形資產（特別是營銷型無形資產）轉讓定價方法不足的問題。
假設中國簽署了《支柱一公約》，且中國公司可能是外國跨國企業的子公司，也可能是中國跨國企業集團的最終母公司。將支柱一引入企業所得稅制度，意味著通過修改法律、實施細則和行政文件，將涉及外國企業在中國的金額A和金額B的有關規則轉換成中國法律，擴大中國的稅基；同時，將有關中國企業獲取的來自國外市場管轄區的金額A以及相關所得稅規則（主要是避免雙重征稅和稅收確定性方面）轉換成中國法律，則可能會縮小中國的稅基。
中國可以通過發布規章的方式實施BEPS1.0，但如實施支柱一則可能要對立法進行修正。另外，對于現行的外國稅收抵免和轉讓定價等條款，也可以借此機會進行更新完善。
3.發展中國家
在公司所得稅稅制剛剛起步或相對簡單的國家，實施支柱一需要引入一套技術性相當強且相當繁雜的規則，以適用于那些世界上最老練或復雜的企業納稅人。這些引入的規則對于這些管轄區的稅務官員而言可能是“陌生的”，因為他們沒有什么機會使用和熟悉這些規則。由于這些規則也不適用于當地納稅人，他們也會感到“陌生”。同時，引入支柱一后的公司所得稅法會變得復雜，當地稅務官員或納稅人可能會覺得不像是自己國家的法律。他們可能會歡迎互聯網的到來或全球性數字平臺的出現，但未必會歡迎全球性稅制的引入。
就支柱一的稅收管理而言，很難想象許多發展中國家的稅務部門擁有必要的資源來有效地參與稅收確定性流程--該流程具有緊迫的行動時間表。為了獲得必要資源，這些稅務部門需要組建新的專家部門、培訓專家并投資新的信息技術基礎設施來與對手方打交道。多數發展中國家可能會算一筆賬：這些昂貴的實施成本及投資，僅能獲得“微薄”的稅收收入，值得嗎？
（四）目標不明確
征稅是實現財政、經濟或社會目標的途徑。稅法是實現政策目標的工具之一。支柱一的最終目標是什么？《支柱一藍圖報告》的封面聲明指出，一份基于共識的解決方案：“在面對新的、不斷變化的商業模式時，不僅可以在確保稅收體系的公平性和平等性、強化國際稅收框架方面發揮重要作用；還有助于政府重新擁有可持續的財政基礎。”
確保公平和公正、強化國際稅收體系和增加“可持續”收入，似乎是三個大目標。《支柱一藍圖報告》并未詳細闡述這些目標的含義，以及哪些具體規則推動了哪個目標。在一些基本技術設計議題上缺乏政治共識這一事實，可能恰恰反映出在這些關鍵目標上缺乏共識。
1.公平和平等？
對于公司所得稅中“公平”或“平等”的含義，人們幾乎沒有共識，更不用說實現它的最佳方法了。這些概念的含義在國際稅法中變得更加不清晰。
一般而言，公司稅和國際稅是所得稅體系的組成部分。“平等”通常是指依據個人的“支付能力”繳納稅款，采用累進稅制以實現社會收入的分配正義。“公平”通常是指程序性或實質性的公平。但是，國內稅法中的“平等”概念并不適用于公司，因為公司稅不是一個獨立存在的稅，它實際上是個人所得稅的預付款或針對股東的預提稅。納稅人的“支付能力”以個人為單位加以衡量。
在國際稅收領域，基于經濟忠誠理論或受益理論，“平等”或“公平”可以用來指導各國間征稅權的分配。但實際上，“平等”概念（即社會收入分配公正）對設計國際稅收規則沒有起到任何作用，目前尚沒有將征稅權從高收入國向低收入國重新分配（或進行財政轉移支付）的機制。比如，BEPS1.0旨在以價值創造原則為基礎，通過各種反避稅規則來防止稅基侵蝕和利潤轉移，幫助低收入國保護稅基，但無意把發達國家的稅基重新分配給發展中國家。支柱一繼續沿用BEPS1.0的思想，重新解釋利潤來源地，將市場銷售(客戶/用戶)視為剩余利潤的來源之一，向市場國授予一些新征稅權（即金額A）。換句話說，新征稅權仍然停留在強調一國“貢獻”的經濟忠誠理論上。最新的經濟忠誠理論或價值創造原則，承認“屬于”市場管轄區的征稅權。支柱一不會將征稅權分配給那些非所得來源國（即非市場國）或旨在實現分配正義的國家。因此，如果“平等”在支柱一背景下毫無意義，則不可能從《支柱一藍圖報告》中辨別出來。
“公平”在支柱一中主要體現在程序和過程方面。例如，包容性框架成員有高收入國和低收入國，均“一視同仁”地參與制定支柱一藍圖，過程展現出前所未有的包容性。有關金額A的確定性流程也盡量體現對納稅人的程序性公平和稅收確定性。
但總而言之，確保“公平與平等”的渴望要強于可操作性。G20領導人在2020年利雅得峰會上宣布，G20成員將繼續合作，“建立一個全球性公平、可持續和現代化的國際稅收體系”。但如何將高層次（政治性）的目標細化為可運作的稅法規則和程序，還有很長的路要走。
2.鞏固國際稅收體系？
盡管國內稅法和雙邊稅收協定的理論基礎依然牢固，但其所涵蓋的現行國際稅收規則和概念已經過時。調整這些規則以適應經濟數字化無疑非常重要。但如上文所述，支柱一將與現有制度并行和交互。結果是，國際稅收體系里將有兩種不同制度相互交匯，卻沒有明確辦法對兩者加以調和。如果現有體系是一座實體大廈，則支柱一似乎更像是樓體一角的擴建。很難將支柱一視為對現有體系基礎的“加固”。而且，支柱一帶來的法律復雜性和不確定性，尤其在利潤分配方面，可能會加大現有體系的不穩定性。
在利潤分配方面，鑒于OECD長期以來的觀點，即全球公式分配法不是獨立交易原則的現實替代，支柱一采用公式法計算金額A可以被視為對現有體系的附加。金額B實質上引入了一個“安全港”規則，可能會提高某些國家適用轉讓定價方法的確定性。但是，由于公式分配法是以政治共識為前提條件，它的客觀性和確定性在某種意義上將遠遠低于獨立交易原則。而且，兩個截然不同的方法共存，但相互關系不固定（比如，一旦某跨國企業不在支柱一范圍內，也就不能適用全球公式分配法了），會給納稅人和稅務機關帶來很多挑戰。
3.產生可持續的稅收收入？
基于支柱一的經濟影響評估，支柱一能否為許多急需財政資金以應對新冠肺炎疫情和其他壓力的低收入國家帶來公司所得稅的有效可持續增長，令人存疑。
從根本上來說，數字業務模式會不斷變化，這使特定國家很難根據跨國企業集團銷售收入來預測其在集團的全球剩余利潤中所占的份額。估計不會有很多國家依賴支柱一來保證其財政的可持續性。
4.就什么目標達成共識？
《支柱一藍圖報告》強調了達成多邊共識的重要性，因為數字化帶來的稅收挑戰是全球性的。支柱一試圖通過擴大市場管轄區的征稅權來解決這一挑戰：在這些市場管轄區中，“企業通過該管轄區內的活動或針對該管轄區的遠程活動，積極、持續地參與該管轄區內的經濟活動”。然而，將解決這一問題的技術方案標準化是相當困難的，所涉及的國家利益也不盡相同。
共識的目標是阻止單邊數字服務稅嗎？《支柱一藍圖報告》明確提出取消單邊措施是加入支柱一的前提。這是為了“給企業提供急需的稅收確定性，以幫助經濟復蘇”。可以預計，如果各國都采取單邊數字稅收措施（如數字服務稅），美國跨國企業的稅收不確定性將提高。美國與這些國家的貿易沖突也將損害全球經濟。但有利于美國跨國企業的措施，也同時有利于美國政府或一般納稅人（選民）嗎？那些放棄單邊數字服務稅但無法確定金額A新征稅權能產生多少財政收入的國家，會輕易擁抱支柱一嗎？
解決轉讓定價問題更具挑戰性，因為它在不同程度上影響各國利益。比如，有些國家受益于現有的標準和方法，而有些國家認為其是現有標準和方法的受害者。BEPS1.0推出的措施在各國的實施情況也不同。因此，對支柱一的新規則達成共識，需要目前遵循《OECD轉讓定價指南》的國家和認為該指南有缺陷的國家都轉變觀點。支柱一有沒有給足夠多的國家提供足夠的動力來作出改變？尚無定論。
在國家間缺乏共同利益或現實性共同目標的情況下，期望以共識為基礎構建一套解決方案以化解國際稅收難題，可能不太現實。真正的共識需要各國立法的一致性或特別立法的普遍性。這種共識是令人期待的，但如果缺乏共同的目的或利益就難以達成。各國很可能做其擅長的事情，對數字服務開征所得稅或商品稅。
（五）與獨立交易原則的關系不明朗
支柱一最具有“革命性”的內容是以歸屬利潤的公式法替代現行的單邊或雙邊的可比交易定價法。《OECD經濟影響評估報告》似乎確認了這一點。它顯示，支柱一能產生全球凈稅收收入的原因，并非是適用于ADS的新聯結度規則，而是與CFB相關的新稅權（即與在市場管轄區設有常設機構或子公司的跨國企業集團相關的“額外因素”），以及全球公式利潤分割法的引入。該方法將大型跨國企業集團20％的剩余利潤歸屬于市場國（該利潤目前一般是分配給低稅管轄區）。
《支柱一藍圖報告》對獨立交易原則的闡述缺乏前瞻性。它將確定金額A的新公式分配法描述為“不基于獨立交易原則”，但又說確定金額B的固定收益方法是獨立交易原則的一種簡化版本。它將現有的轉讓定價方法稱為“基于獨立交易原則的利潤分配體系”或“原則性”規則，同時務實地將金額B合理化為基于獨立交易原則的方法：金額B的固定收益方法“旨在提供根據獨立交易原則確定的近似結果。”金額A下的公式法實質上也是旨在產生近似結果。
使用金額A和金額B的方法是否存在原則性區別呢？可以說，就分配跨國企業全球利潤的方法而言，基于集團的金額A（即獲利門檻值、再分配百分比和分配要件）的公式化計算和分配與金額B的固定收益方法確在表面上有所不同，但沒有原則性差異。換言之，技術處理雖有不同，但目的都是確定歸屬于某一市場國的利潤。
涉及跨國企業的所得稅規則的核心是轉讓定價或利潤歸屬問題。數字化和全球化迫切需要在規則上超越傳統和實體的分配要件，以對通過遠程方式利用無形資產獲得的利潤課稅。支柱一引入全球公式分配法是至關重要的，但強調該方法不符合獨立交易原則缺乏前瞻性，約束了其將來的擴大使用。近期信息技術的進步、眾多管轄區均采用國際財務會計準則、國別報告制度的實施，以及政府間稅收信息的自動交換，為確定跨國企業集團的全球利潤并將其溯源到相關來源國，創造了一些必要條件。因此，公式分配法可以被視為獨立交易原則（即集團成員之間的自定交易價格不能左右分配給各利潤來源國的征稅權）應用的一個新方法，而不是對它的替代。隨著條件的成熟，公式分配法的適用范圍也會擴大。繼續堅持OECD傳統的立場，即公式分配法不符合獨立交易原則，沒有什么明顯的益處，還可能導致各國就支柱一如何對接現有轉讓定價法出現分歧。
如果能將獨立交易原則視為國際稅收體系的最初支柱，可以對其進行重新定位或改造，以適應數字經濟的環境，或許是一種更好的選擇。
五、結論
《支柱一藍圖報告》呈現了參與者們在政治愿景和技術創新方面的深刻見解。在本文中，筆者試圖通過提出和分析實施支柱一所涉及的一些法律挑戰，為支柱一的完善作出貢獻。由于這些法律挑戰的根源在于國家層面的政治、財政和經濟背景的不同，以及各國稅收主權問題，無視這些法律挑戰將會加大將藍圖轉化為現實的難度。由于包容性框架本身沒有任何立法權來解決國家間的稅基創造或稅權分配事宜，支柱一需要通過國內法才能具體實施，因此國家層面的法律障礙可能會影響全球稅制的創建。
根本性的困難在于，目前并不存在真正意義上的國際稅法。那種認為可以合成各國稅法以應對數字化挑戰的想法，可能過于野心勃勃了。設想包容性框架成員已抵達“憲法時刻”，從而愿意將其稅收主權讓渡給一個全球性機制，可能也過于樂觀了。
作 者 信 息
李金艷 著（加拿大約克大學奧斯古德法學院）
胡尚華 譯（國家稅務總局廣西壯族自治區稅務局）
（本文為節選，原文刊發于《國際稅收》2021年第8期）