“高才通計劃”是特區政府于2022年12月推出措施，以吸引世界各地具備豐富工作經驗及高學歷的高端人才到香港探索機遇。

高才通計劃旨在吸引下列三類人才：

A類：在申請前一年，全年收入達港幣250萬元或以上的人士；

B類：獲綜合名單中的大學/院校（合資格大學/院校）頒授全日制學士課程學位、并在緊接申請前五年內累積至少三年工作經驗的人士；

C類：在申請前五年內，獲合資格大學/院校頒授全日制學士課程學位，但工作經驗少于三年的人士。

高才通計劃去年推出時，綜合名單涵蓋4個世界大學排行榜（即泰晤士高等教育世界大學排名、Quacquarelli Symonds（QS）世界大學排名、美國新聞與世界報道全球最佳大學排名及上海交通大學世界大學學術排名）截至2022年底過去5年所列的百強大學/院校。此次綜合名單的更新反映相關世界大學排行榜于2023年的變動。

更新后的名單中，德國格廷根大學、荷蘭埃因霍溫理工大學、美國妙佑醫療國際艾利克斯醫學院已從名單中刪除。

特區政府表示，“高才通計劃”綜合名單涵蓋泰晤士高等教育世界大學排名、QS世界大學排名、美國新聞與世界報道(USNEWS)世界大學排名、上海交通大學世界大學學術排名4個世界大學排行榜。這次綜合名單的更新反映有關世界大學排行榜在2023年的變動。

據了解，此前“高才通計劃”合資格大學名單中的內地學校包括12所，分別為：清華大學、北京大學、復旦大學、浙江大學、上海交通大學、中國科學技術大學、中山大學、南京大學、華中科技大學、武漢大學、西安交通大學、哈爾濱工業大學。

更新版名單將于2024年1月1日生效。(完)

2月23日，香港發表的《財政預算案》中，財政司司長建議以下稅務措施。

財政司司長建議一次性寬減2021／22課稅年度百分之百的利得稅、薪俸稅和個人入息課稅稅款，每宗個案以10,000元為上限。這項措施會使政府少收143億元稅款，共201萬名薪俸稅和個人入息課稅納稅人和151 000家企業可受惠。

這項寬減會減低納稅人2021／22課稅年度的應繳稅款，他們只須如常填報2021／22課稅年度利得稅和個別人士報稅表。待有關法例通過后，稅務局便會在評稅時作出寬減。

建議的稅款寬減只適用于2021／22課稅年度最后評稅，并不適用于該年度的暫繳稅。因此，納稅人須按現已發出的稅單依時繳付該暫繳稅。已繳交的暫繳稅會按《稅務條例》用以支付2021／22課稅年度最后評稅的應繳稅款及2022／23課稅年度的暫繳稅稅款。如尚有余額，才作退還。

今次建議的稅項寬減并不適用于物業稅，但賺取租金收入的人士，如符合資格，或可通過選擇個人入息課稅而獲得寬減。

納稅人如果須同時繳納薪俸稅和利得稅，他／她的薪俸稅和利得稅稅款都可獲得寬減。納稅人如果有營業利潤或租金收入，并選擇以個人入息課稅方式評稅，寬減額須按個人入息課稅的稅款計算，這或會與不選擇個人入息課稅所得的不同，最終寬減額須按每一個案的實際情況才能確定。有租金收入或營業利潤的人士，可在2021／22課稅年度個別人士報稅表內提出申請個人入息課稅。

財政司司長亦建議寬免2022至23年度的商業登記費。

另外，財政司司長建議由2022／23課稅年度起設立住宅租金的稅務扣減。并沒持有任何住宅物業的薪俸稅或個人入息課稅納稅人可申索扣除由其本人或配偶以租客身分繳付的租金，每年的扣除上限為100,000元。

上述建議措施須在相關立法程序完成后才會實施。

一、判罰詳情

無論是違規操作的兩名自然人還是8家香港公司，其無一例外地受到了刑事檢控，并被處罰。具體情況如下：

二、針對兩個自然人

二者都是明知或罔顧實情地向公司注冊處處長提供在要項上屬虛假或誤導性資料，違反香港法例第615章《打擊洗錢及恐怖分子資金籌集條例》第53ZN(1)條，分別被判處罰款10000港元、6000港元。

三、針對8家香港公司

這8家香港公司分別是：
1. 創富康豐業有限公司
2. 實發有限公司
3. 達華創建有限公司
4. 富濤有限公司
5. 領進有限公司
6. 勁順有限公司
7. 億聚有限公司
8. 華誼發展有限公司

其中，第1家公司，即「創富康豐業有限公司」的控罪性質是：無牌經營信托或公司服務業務，違反香港法例第615章《打擊洗錢及恐怖分子資金籌集條例》第53F(1)條，被判罰款51，000港元，及被取消持有信托或公司服務提供者牌照的資格「6個月」。

而其余7家公公司被檢控，則是因為未能合規備存各種資料，包括：
（a）未能在公司注冊處備存公司的成員登記冊、董事登記冊及公司秘書登記冊；
（b）未有將公司的重要控制人登記冊備存于公司的注冊辦事處；
（c）未有持續地在公司的注冊辦事處，以可閱字樣展示公司的名稱。

上述7家公司被定總共29項罪名成立，分別被判處罰款12,000港元-20,000港元不等。

宏Sir觀點

? 在普通法下，公司秘書同律師、會計師、稅務師一樣，都是持牌專業人士，而并非一般人所理解的端茶倒水的“秘書”或“服務員”。相反，公司秘書一般被法律歸于「高級管理人員」行列，主要負責公司日常合規和管理服務。

? 同樣地，提供公司服務的秘書公司或者中介代理，也是專業服務機構。自2018年3月1日起，香港的公司秘書需要持牌才能經營。截至2021年年底，香港的持牌秘書公司總數達6,711家。宏杰亞洲有限公司是公司注冊處批準的第五家持牌人【No. TC000005】。

? 在香港，無牌經營信托或公司服務業務，即屬犯罪。此次公布的檢控個案中，「創富康豐業有限公司」就是因為“無牌經營”，而被罰款51,000港元，及被取消持有信托或公司服務提供者牌照的資格「6個月」。

? 對于廣大的香港公司來說，除了要擦亮眼睛check所用的秘書服務公司是否持有牌照外，在日常運營中也應做好各項合規工作，這其中便包括文檔存檔方面的合規：公司的成員登記冊、董事登記冊及公司秘書登記冊、重要控制人登記冊等，都應合規存檔，以免被罰。

? 如今，一年一度的周年申報和審計季又來了。在此，我們善意提醒您：為避免出現不必要的損失，請務必核實一下您及您客戶公司所使用的秘書服務公司是否持有牌照。畢竟，如果您選用的秘書服務公司無牌經營的話，您可能輕則被騙，重則會因對方“停牌”6個月而無法進行周年申報和審計，損失匪淺！

1月21日，BVI金融服務委員會（The BVI Financial Services Commission）發布了「BVI Business Companies (Amendment of Schedule 1) Order,2022」，對BVI公司及在BVI有營運的外國公司的維護費用做出了較大調整。

生效日期

2022年2月1日。

根據BVI Business Companies (Amendment of Schedule 1) Order，自2022年2月1日起，BVI公司的某些文件存檔/年費將會有不同程度的變化，詳情如下：

針對存續所需年費（Annual Fees/Continuation Fees）

注：BVI Business Companies Act 2020 第5條對「公司類型（Types of Company）」做了規定。根據該法案，一家BVI公司可注冊或存續為：

• 5(a) 股份有限公司;
• 5(b) 未授權發行股本的擔保有限公司;
• 5(c) 授權發行股本的擔保有限公司;
• 5(d) 未授權發行股本的無限公司; 或56(e) 授權發行股本的無限公司。

可以看到，BVI公司的維護年費（特別是不在BVI島內從事業務的BVI商業公司），其存續年費降幅較大。

無論授權發行股本是否超過5000股，年費收取均有不同幅度的降低，其中，授權發行股本不超過5000股的BVI公司年費甚至降低了一半，從1000美元將至500美元，對于廣大BVI公司來說，無疑是一個好消息！

針對外國公司費用（Foreign Company Fees）

相比之下，外國公司在BVI的登記費用，則全面上漲！

不過，對于絕大多數的跨境投資者而言，基本都是用BVI公司在島外的其他司法管轄區營業，因此，外國公司在BVI的登記費用雖然上漲幅度很大，但實際影響卻很小，幾乎可以忽略不計。

宏杰評論

根據BVI公布的第三季度統計數據，2021年前三季度的公司注冊數量為9523家，同比2020年第三季度的6254家增幅高達近35%；即便與今年第二季度的9114家相比，仍然保持了4.49%的增長態勢。

一、離岸信托的稅法內涵及其功能

（一）離岸信托的稅法內涵

中外學者多從信托的國際性或涉外性闡釋離岸信托的含義，雖能精準把握離岸信托的涉外因素，但忽視了離岸信托的稅法特征，難以適應其稅收征管實踐。從世界范圍看，離岸信托的稅法含義往往規定在所得稅法中，大致可分為兩種界定模式。

一種是非居民信托（non-resident trusts）模式，以英國為代表。《英國所得稅法》沒有對離岸信托作出直接定義，而是在第474條至476條借助居民信托和非居民信托概念描述了離岸信托的內涵，即離岸信托通常是指非居民信托。所有受托人是英國居民的信托為居民信托，而所有受托人是非英國居民的信托是非居民信托。部分受托人是英國居民的信托性質之判斷，取決于委托人設立信托時是否在英國居住、習慣性居住或定居。如果是，則為居民信托，否則為非居民信托。當部分受托人是英國居民時，英國判斷信托的性質依據委托人設立信托時的身份標準進行判斷，可以說擴大了居民信托的范圍，更有利于維護英國的稅收利益。同時，這也反映了英國在稅法上對離岸信托范圍的限縮。

另一種是外國信托（foreign trusts）模式，包括以美國為代表的法院標準（court test）和控制標準（control test），以新加坡為代表的委托人和受益人是否為本國居民標準。美國《國內收入法典》第7701（a）（30）（E）節規定了美國國內信托的定義，即符合美國法院能夠對該信托的管理進行主要監督（法院標準）且美國公民或稅收居民有權控制該信托的所有實質性決定（控制標準）條件的信托。否則，默認為外國信托。簡言之，美國稅法上的離岸信托是指受托人非本國人或本國法院無法有效行使控制權的信托。《新加坡所得稅法》第13G條及據此發布的《外國信托所得稅豁免規則》規定，享受所得稅豁免的外國信托是指以書面作成，委托人與受益人必須為非新加坡公民、居民，或非新加坡公民、居民為股東的企業，或是由不具有新加坡公民、居民身份的自然人或外國企業直接或間接地享有受益權的單位信托基金，且所得源自特定投資收入，并由新加坡當地受托人或信托公司管理。由此可知，《新加坡所得稅法》原則上將離岸信托定位為委托人及受益人均非本國公民或居民的外國信托，范圍較之英國更寬泛。

上述兩種界定模式在形式表達上存在差異性，但在內容實質上均揭示了離岸信托的稅法特征。一是離岸信托是依據離岸管轄地法律設立，信托關系的產生、變更和消滅均適用該地法律；二是委托人是居民國（地區）的稅收居民，包括具有稅收居民身份的自然人或法律實體；三是受托人全部或部分是非居民國（地區）的法律實體，這些實體對信托事務決策具有實質控制權。概而言之，某一稅收管轄區稅法上的離岸信托可以理解為本稅收管轄區稅收居民依離岸管轄地法律設立，并由外國法律實體為實質控制管理的信托。

（二）離岸信托的財產功能

除信托之資產預先規劃、管理方法彈性、風險隔離等優勢外，離岸信托還有規避國內系統風險、不易受債權追索、保密性強、強化資產規劃、享受稅收優惠等優勢。若從財產角度視之，這些優勢集中體現為財產轉移功能和財產管理功能。

離岸信托的財產轉移功能，源于信托設立人將其財產（經濟上所有權）轉移到受托人名下（法律上所有權），受托人以自己名義持有、管理或處分該財產的設計。不同于買賣、贈與和繼承等傳統意義上的財產轉移方式，離岸信托一方面可以實現受益人責任與利益的分離，另一方面可以憑借離岸管轄區的法律、稅收、金融等制度優勢，減輕或消除買賣、贈與和繼承等財產轉移方式所存在的種種負擔與限制。例如，委托人可以通過在承認信托并對信托規定十分寬松的離岸管轄區設立離岸信托來規避遺產稅。

離岸信托的財產管理功能，在于委托人因時間、精力、能力等因素而需借助受托人的專業性，在代理、行紀、有限合伙和投資企業等方式之外拓展新的財產管理方式，使特定的財產穩定、增值或產生更大的經濟效益。受托人注冊在離岸管轄區，委托人不用親臨當地，其信托可以直接執行。特定離岸管轄區對信托有相對寬松的政策，使受益人利益能夠得到更多的保護。例如，許多家族創始人選擇設立離岸信托，委托注冊在離岸管轄區的受托人持有原家庭成員的股份，實現家族成員與家族企業控制權、決策權的剝離，提高企業管理層的可預期性和新老團隊銜接、融合的穩定性，從而實現家族財富平穩、有序地傳承。

如果信托財產未轉移至受托人名下，那么受托人將無法開展財產管理活動，更遑論財產管理功能的實現。如果委托人將其財產轉移給了受托人，但受托人僅承受所有權名義而不承擔審慎管理責任，那么該離岸信托將會喪失財產保護的作用，財產管理功能亦會被虛置。由此可見，財產轉移是離岸信托功能的形式表現，財產管理是離岸信托功能的實質要義，兩者互為表里、相輔相成、缺一不可。

二、離岸信托財產轉移功能的負外部性及其稅法消解

（一）離岸信托財產轉移功能的負外部性

設立離岸信托的稅收管轄區具備較為完善的信托法，以此作為信托關系成立及運行的準據法，以因應委托人對多樣化信托服務的需求。這些地區大多規定受托人持有的信托免繳所得稅，非居民受益人的分配利益免繳相關稅款。如百慕大信托的利潤或所得無須繳納所得稅或資本利得稅，且該信托的分配也不受百慕大征稅影響。委托人所屬居民管轄區的稅務機關對離岸信托設立行為、離岸信托本身及未獲得信托所得分配的受益人不具備征稅權，除非離岸信托有來源于該居民管轄區的收入或離岸信托實現了對居民受益人的分配。否則，當收入一直被累積在離岸信托，或在受益人終止其在委托人所在管轄區的稅收居民身份后再進行分配時，便會產生事實上逃避稅的效果。

為紓緩離岸信托財產轉移功能的負外部性，一些在岸管轄區會對其居民將財產轉讓給擁有居民受益人的非居民信托的行為課稅。然而，委托人仍可進行規避，如設立以國際慈善組織為唯一受益人或受托人在任何時候有權為信托增加新的受益人乃至無指定受益人的離岸信托。對此，部分在岸管轄區拓展了其非居民信托規則，對任何將財產轉移給非居民信托的居民就相關信托財產征稅。但這僅能遏制居民將資金轉移到非居民信托，而無法對離岸信托的經營和分配進行有效稅務監管。

產生上述負外部性的原因有三。一是委托人的流動性。離岸信托設立人通常是高凈值人員，其國際化流動頻繁。相較于法人實體，他們一般無固定生產、經營場所，可以選擇生活的國家或地區，也可以選擇交往的稅務機關，還可以輕易轉換稅收居民身份。二是離岸架構的保密性。國際范圍內沒有統一的受益人信息登記和獲取機制，離岸信托等法律架構受益人的信息幾乎處于絕密狀態。三是稅務監管的分割性。各自為陣的國家實施性管轄權被限制在本國疆域內，在獲取他國課稅信息、調查取證、追征欠稅等方面存在失靈。正是委托人的流動性、離岸架構的保密性、稅務監管的分割性共同作用，使離岸信托的資產和所得游離在國家稅收征管體系之外，從而產生了雙重不征稅或征稅不足的后果。

（二）離岸信托財產轉移功能負外部性的稅法消解

第一，實施多邊自動情報交換，稅收透明度不斷提高。一張從列支敦士登流出的載有諸多國家高凈值人員逃避稅信息的CD，觸發了國際范圍內打擊利用離岸管轄區信息不透明進行逃避稅的多米諾骨牌。美國出臺了《海外賬戶稅收遵從法案》（FATCA），經濟合作與發展組織（OECD）制定了《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（CRS）。截至2021年8月12日，已有112個稅收管轄區（包括百慕大、英屬維爾京群島、開曼群島等傳統離岸管轄區）簽署了實施CRS的《金融賬戶涉稅信息自動化交換之多邊政府間協議》（CRSMCAA）。多邊自動情報交換的國際網絡基本建成，且覆蓋范圍不斷擴大，包括離岸信托在內的金融機構的盡職調查義務日益加重。CRS要求，金融機構應通過盡職調查程序識別締約管轄區稅收居民在該機構開立的賬戶，并向其所在管轄區主管部門報送賬戶持有人名稱、納稅人識別號、地址、賬號、余額、利息、股息以及出售金融資產的收入等信息，再由該管轄區稅務主管部門與賬戶持有人的居民管轄區稅務主管部門開展信息交換。2019年，有近100個管轄區交換了總價值約10萬億歐元的8400萬個金融賬戶有關信息。2020年，有105個管轄區自動交換信息，交換網絡增加了15%，達到約7000個。大量的高凈值人員境外金融賬戶，勢必會曝光在居民管轄區稅務主管當局監管之下，逐步走向透明化。

此外，為有效實施CRS，OECD還配套發布了《針對CRS規避安排和不透明離岸架構的強制性披露規則范本》（MDR），要求中介或納稅人在CRS規避架構或者不透明離岸架構可供執行的30天內向本國稅務機關進行披露，并嚴格監管利用稅收居民身份規避CRS申報的行為。OECD成員國有義務將這些規則轉化為國內法律，而歐盟已將MDR轉化為具有法律效力的指令——《歐盟理事會2018/22號指令》。

第二，推行受益所有人信息登記，離岸信托架構透明化增強。當前，越來越多的管轄區建立了受益所有人信息統一登記冊，主管當局便能輕易獲取離岸信托等法律架構最終控制人或受益人的信息。例如，英國通過《2015年小企業、企業和就業法》建立了重要控制人（PSC）登記冊，記載對企業有重大控制權人的信息；并通過《制裁和反洗錢法案（修正案）》，建立了海外領地企業受益所有人登記冊。據此，澤西島、根西島等已通過相關立法，建立了企業受益所有人登記冊。又如，歐盟于2015年出臺了《防止將金融系統用于洗錢和恐怖活動融資的指令》，要求將明示信托（express trust）的設立人、受托人、受益人以及最終控制權人的信息存儲在一個集中的國家登記中心。2018年，歐盟又將登記主體擴大至信托、信托公司和信托基金等法律架構，獲取受益人信息的主體擴大至能夠證明存在合理利益的任何人和組織，并規定信托受益人信息在整個歐洲范圍內交換。

第三，加強國際反逃避稅合作，稅務監管合力已形成。為應對國際逃避稅，歐盟理事會與OECD在2010年修訂了《多邊稅收征管互助公約》（MAC），OECD受二十國集團（G20）委托發布《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》（MLI），加強稅務機關之間的國際合作，執行BEPS相關措施并修訂已有的雙邊稅收協定。截至2021年9月，已有144個稅收管轄區加入了MAC，覆蓋所有二十國集團成員、所有金磚國家、所有OECD成員國、主要金融中心和越來越多的發展中國家；有95個稅收管轄區簽署了MLI，阿爾及利亞、埃斯瓦蒂尼、黎巴嫩、泰國等國表示有意愿簽署該公約。國際反逃避稅合作網絡已基本形成且不斷完善，這將賦能以屬地原則建構的各自為陣的國家征管體系，形成全球稅務監管合力。更為重要的是，根據MLI第六條之規定，被公約所涵蓋的稅收協定必須在序言納入打擊逃避稅的內容。如果離岸架構的主要目的是為了獲得稅收協定待遇，那么締約國可以拒絕給予協定優惠。可以說，MLI及其對稅收協定的修改，將會對利用離岸架構享受稅收優惠的有效性造成實質影響。

可見，隨著前述稅務情報交換、受益所有人信息透明化、國際反逃避稅合作的不斷發展，高凈值人員利用一系列離岸架構達到在任何地方不納稅的時代一去不復返，離岸信托財產轉移功能的負外部性也正在消解。

三、我國離岸信托稅法規制現狀的檢視

相較于信托法律體系的完備性，我國信托的稅法規制存在稅制不健全、稅負不公平、納稅主體不明確、慈善信托激勵不足等突出問題。目前，《個人所得稅法》《企業所得稅法》及其實施條例均沒有特別針對信托的規定，信托所得稅規定散落在極少數稅收協定的營業利潤條款（如中國-新西蘭協定）、不動產所得條款（如中國-馬來西亞協定、中國-新加坡協定），以及《財政部國家稅務總局關于信貸資產證券化有關稅收政策問題的通知》（財稅〔2006〕5號）等規范性文件，稅法之于離岸信托設立、存續、變更、終止的規制存在空白。或許是因為信托稅收構成要件規定的缺失，相關稅法（包括稅收協定等）賦予稅務機關更多的納稅調整權，以此緩解離岸信托稅收征管困難。

一方面，《個人所得稅法》修訂，完善反逃避稅體系。2018年《個人所得稅法》的第七次修改可謂亮點紛呈，為遏制離岸信托逃避稅提供了行之有效的規則。一是明確引入了居民個人和非居民個人的概念，并將居住時間標準由1年調整為183天。此規則符合國際慣例而且容易操作，為境外金融機構判斷一個人是否為中國稅收居民提供了便利。二是增加了“因移居境外注銷中國戶籍”應依法辦理納稅申報的情形，要求注銷中國戶籍（包括放棄中國護照）前必須辦理稅款清算，即全面施行“離境清稅”制度。三是增加個人所得反避稅條款，明確稅務機關對個人實施不具有合理商業目的安排、獲取不當稅收利益的行為具有納稅調整權。在新《個人所得稅法》下，高凈值人員欲通過稅收居民身份的轉化及消極離岸信托、間接控制離岸信托等方式來逃避稅的風險陡增。

另一方面，完善稅收協定網絡，深度參與國際稅收合作，嚴厲打擊國際逃避稅。一是進一步擴大和完善協定網絡。截至目前，我國已經與110個稅收管轄區（包括馬里求斯、塞舌爾）簽訂了稅收協定或安排（協議）。根據MLI的要求，這些稅收協定或安排（協議）將把反逃避稅列為目標之一，并逐步落實BEPS行動計劃最低標準。二是不斷加強國際稅收合作。在與巴哈馬等主要離岸管轄區簽訂了10個稅收專項情報交換協議的基礎上，我國還簽訂了MAC和CRSMCAA等多邊稅收公約。截至2021年9月底，包括巴哈馬、百慕大、英屬維爾京群島、開曼群島、荷蘭、盧森堡、馬紹爾群島、毛里求斯、新加坡、瑞士、瓦努阿圖等101個稅收管轄區，將向我國自動報送中國稅收居民境外金融賬戶涉稅信息。據此，我國稅務機關可便捷地獲取有關離岸信托法律或受益所有權的情報，包括委托人、受托人、受益人以及監管人等信息。

上述措施在一定程度和范圍上打擊了高凈值人員利用離岸信托逃避稅的氣焰，然而在具體實施中相關問題仍有待進一步明確。例如，離境清稅的規定較為原則，注銷中國戶籍（或放棄中國護照）行為本身是否會產生處置資產的稅收效果不得而知。又如，《個人所得稅法》第八條第一款第（二）項規定的受控外國企業（CFC）規則適用主體并沒有涵蓋信托等法律實體。當居民個人或者居民個人和居民企業控制的離岸信托對歸屬于居民個人的利潤不作分配或減少分配時，稅務機關將無權進行納稅調整。再如，隨著CRS的深入實施，大量的離岸信托委托人、受托人、受益人、監管人、信托財產等信息將會被交換至我國，如何高效、安全地運用這些信息是稅務機關亟待解決的難題。此外，我國稅收居民在自動交換之前主動披露相關信息，是否可以免除以及可以在多大范圍內免除相關的行政責任和刑事責任，并未明確。至少在當前稅法中沒有規定一種機制允許自行披露，即并沒有賦予納稅人一個解決歷史問題的渠道，易增加稅法實施的不確定性。

四、完善我國離岸信托稅法規制的思路與對策

（一）轉變稅法規制離岸信托的思路

中共中央辦公廳、國務院辦公廳于2021年印發的《關于進一步深化稅收征管改革的意見》明確提出要“精準實施稅務監管”，“依法加強對高收入高凈值人員的稅費服務與監管”。但是，當前稅收征管實踐尤為強調對高凈值人員利用離岸信托逃避稅的防杜。誠如前文所述，逃避稅只是離岸信托財產轉移功能的負外部性而非離岸信托功能的全部，況且離岸信托財產轉移功能的負外部性正在不斷消解。過度強調稅法對離岸信托財產轉移功能的監管，勢必會限縮其財產管理功能的發揮，造成我國高凈值人群的財富外流。事實上，我國高凈值人群用信托進行財富管理的需求逐年攀升。據《2021中國私人財富報告》統計，2020年我國可投資資產在1 000萬元以上的高凈值人員數量達262萬人，擁有可投資資產總規模達241萬億元。《探索·主動·更新：2020中國高凈值人群需求管理白皮書》顯示，我國高凈值人群利用信托進行財富管理的比例由2016年的16%提升至2020年28%。因此，稅法對離岸信托的規制應實現由單一約束財產轉移功能向兼具約束財產轉移功能和激勵財產管理功能的轉變，并日益突出對財產管理功能的激勵。未來稅法既要完善反避稅規則，也要健全信托稅收制度；既要維護國家的稅收利益，也要護航納稅人財富的創造與傳承。唯有如此，才能在有效控制不合理國內資本外流的同時，為我國高凈值人群在國內有效實現財富傳承提供條件，從而保證資本更多地支持國內實體經濟發展。

（二）健全離岸信托稅收實體規則

離岸信托作為信托的特殊類型，除了遵循信托的一般稅收規則之外，還應有符合自身稅收特征的特殊規則。信托稅收規則不健全以及離岸信托稅收規則留白，是我國當前離岸信托稅收管理的突出問題。健全離岸信托稅收實體規則有賴于從一般規則和特殊規則兩個層面予以推進。

關于一般規則的構建，理論界普遍贊成通過實質課稅原則來明晰信托的納稅義務人、課稅對象及納稅時間等稅收構成要件。申言之，一是信托財產在信托法律關系主體之間形式轉移時，不具備所得稅法上的可稅性。二是在信托運行過程中，信托收益的納稅人是實質受益人而非信托本身。三是信托收益實現之時為納稅義務發生時間，而無論信托收益是否對實質受益人進行分配。在實質受益人獲得收益分配之前，基于征管便利可由受托人作為扣繳義務人；在他益信托情形下，如實質受益人情況不明，可以信托委托人為納稅義務人。

關于特殊規則的建立，需要充分考慮受托人是非本國稅收居民，或者更確切地說受托人游離在本國稅務機關監管之外的現實因素。我國稅法可以根據信托所處的不同狀態，設置相應的征稅規則。在設立時，居民委托人將信托財產轉移給非居民稅收個人或法律實體的受托人，應視同財產轉讓征收所得稅，以此先行遏制居民將資金轉移到非居民信托。在存續期間，離岸信托受托人屬于我國《企業所得稅法》規定的非居民企業，應就其來源于中國境內的收入繳納企業所得稅。實質受益人為我國稅收居民的，不論信托所得是否分配均以受益人為納稅義務人。在終止時，受托人向委托人或受益人進行財產交付的行為需要根據具體情況分析是否征稅以及如何征稅。在自益信托下，委托人應就剩余信托收益繳納所得稅；在他益信托下，受益人應就信托財產及累積收益繳納所得稅。此外，還應將我國CFC規則適用主體擴大至信托等其他法律實體。

（三）完善離岸信托相關程序規則

針對離岸信托架構的不透明，有必要強化稅務機關程序規則及其能力建設。

一是健全我國信托登記制度。原中國銀行監督管理委員會根據《信托法》第十條出臺了《信托登記管理辦法》（銀監發〔2017〕47號），規定了信托登記申請、辦理，信托受益權益賬戶管理，信托登記信息管理和使用等程序。然而，該辦法只適用中國境內的信托，不包括與中國有密切聯系的離岸信托。因此，建議參照《信托登記管理辦法》建立離岸信托登記制度，規定居民當事人有義務向中國信托登記有限責任公司登記并定期更新離岸信托的委托人、受托人、受益人以及監管人等信息，稅務機關可以基于稅收目的獲取相關信息。

二是完善我國稅收情報交換網絡。當前，我國并沒有與所有的離岸管轄區簽訂稅收協定、專項稅收情報交換或進行CRS配對。同時，并不是所有離岸管轄區都加入了MAC和CRSMCAA，仍有大量涉及我國稅收居民的離岸信托處于不透明狀態。為實現離岸信托稅務監管的精準性，有必要盡快與這些離岸管轄區簽訂稅收協定或專項稅收情報交換協議，并推動它們加入全球自動情報交換網絡。

三是提高稅收情報的處理能力。隨著稅收情報交換的不斷發展，海量的涉稅信息將被交換至我國，能否及時、充分、高效地使用這些信息直接關乎離岸信托稅務監管的精準性。未來，我國稅務部門勢必將按照《關于進一步深化稅收征管改革的意見》的部署，通過加快推進智慧稅務建設、深化稅收大數據共享應用等方式，推進稅收征管數字化升級和智能化改造，增強稅務機關稅收情報接收、研判和使用的能力。

四是引入離岸稅收自愿披露免責機制。我國對居民海外收入和資產的稅收征管形式大于實質，納稅人的稅法遵從度普遍不高。稅收居民涉稅信息一旦通過CRS機制交換，那么嚴格按照《稅收征管法》第六十三條和《刑法》第二百零一條之規定，其可能面臨不繳或少繳稅款百分之五十以上五倍以下罰款的行政責任，以及拘役、七年以下有期徒刑或罰金的刑事責任。這不僅會增加CRS在我國實施的不確定性，而且還會使我國錯失一次提升納稅人自覺遵從的良機。因此，有必要在我國稅法中引入離岸稅收自愿披露免責機制，允許納稅人在滿足一定條件下自愿披露離岸稅收信息則可免處行政責任和刑事責任，具體規則的設計和實施方案可參考OECD發布的《自愿披露項目的更新：稅收合規的途徑》。

（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2022年第1期。）

作者：
施正文（中國政法大學財稅法研究中心）
余鵬峰（江西財經大學法學院）

最新

一滴水可以折射出太陽的光輝，也可以反映出經濟的晴冷。從香港公司破產和強制清盤呈請的數量上，我們似乎可以清楚地感受到疫情對香港經濟的直接影響。香港經濟景氣與否，作用于微觀的神經末梢，可能就是公司的關閉與設立。
近日，香港破產管理署公布了最新的公司破產及強制清盤案統計數字。從統計數據看，前7個月提交破產呈請和強制清盤呈請的趨勢相對比較平穩，未有大幅度的升降變化。（見下表）

如果我們將2021年前7個月的數據和疫情前的2019年，以及疫情中的2020年同期相比較，這三年有無變化或有何變化呢？接下來，讓我們從數字中去窺探一二。

公司破產呈請
下降趨勢明顯

根據數據，香港7月提交破產呈請書有601宗，與去年同比跌16.75%。今年前7個月累計達4393宗，與去年同比則跌15.82%。

從上表可以看出，在過去的三年中，香港公司破產呈請的數量呈現出一個明顯的快速上升又急劇下滑的拋物線狀態——疫情前2019年的4588宗和疫情后2021年的4393宗差別不大，但是在疫情中的2020年，這一數字卻達到了驚人的5219宗！

公司強制清盤
總量大增但增速放緩

除了公司破產，另一項關鍵風向標則是強制清盤。那么，接下來我們看看2021年前7個月香港公司強制清盤又是何種情況？

香港7月提交強制清盤呈請書有44宗，與去年同比跌約16.9%。今年前7個月累計達280宗，與去年同比增加了13.4%。

從上表可以看出，公司強制清盤在7月的數據同樣是一個拋物線，已經從2020年53宗的高位恢復至44宗的正常水平，和疫情前2019年的33宗，二者數據已經比較接近。

但是，從強制清盤總數據來看，卻有較大的不同。2021年前7個月，香港公司強制清盤仍然延續了疫情期間2020年的上升趨勢，不僅有增無減，反而從2020年前7個月的同比增長4.7%增長到了13.4%。

宏杰觀察

透過上述來自香港破產管理署的統計數據可以看出，在后疫情時代的2021年，香港公司破產數量下降趨勢明顯。盡管強制清盤總數雖有所增加，但總數（base）較少，并不足以改變近140萬家香港公司欣欣向榮的整體局面。

因此，我們認為，從公司破產與清盤這一端的數據來看，經濟復蘇訊號還是非常強勁和明顯的。而這一點，也可以從香港公司新設數量在2020年上半年的大幅增長得到印證。

香港公司注冊處公布的上半年統計數據顯示，截至今年6月底，根據《公司條例》注冊成立的香港公司總數為「56,253家，較2020年下半年的數字上升11.07%」。如今，在香港注冊成立的本地公司總數達1,384,504家，非香港公司的總數達14,044家，二者合計在香港設立的公司總數已近140萬家（1,398,548家）。

隨著國安法的實施，香港的社會生活逐步恢復安定，經濟復蘇也日益強勁，我們預計，在下半年里香港公司的設立將會延續上半年的增長態勢，而破產和強制清盤的呈請或將繼續下降，呈現出經濟向好的一體兩面。對此，讓我們拭目以待。

最新數據

香港上半年新設公司增長逾11%

2021年7月13日，香港公司注冊處公布的上半年統計數據顯示，截至今年6月底，根據《公司條例》注冊成立的本地公司總數為“56,253家，較2020年下半年的數字上升11.07%”。2014年上半年記錄香港新成立公司創新高達到95,408家。

如今，在香港注冊成立的本地公司總數達1,384,504家，非香港公司的總數達14,044家，二者合計在香港設立的公司總數已近140萬家（1,398,548家）！

遙遙領先

香港公司總數遠超BVI公司

同樣地，BVI金融服務委員會（Financial Services Commission）在2021年7月初（7月1日）也公布了統計數據。盡管統計數據僅截至至第一季度，但是，我們還是可以從中看出一些端倪。

從統計數據看，BVI公司在2021年第一季度的設立也有較大程度的回暖，設立公司7,732家，較2020年下半年的數字上升26.59%。截至3月31日，世界各國投資者在BVI設立的公司總數達到了372,196家。

由此，我們可以看到，無論是香港還是BVI，它們在2021年的新設公司數量都有一定程度的增加，且增幅明顯。且由于BVI公司的基數較小，增幅上相較香港為高。

但是，在對投資者的整體吸引力上，香港還是更勝一籌，因為BVI公司的37萬家公司（即便算上第二季度，應該也只有不到40萬家）和香港的140萬公司，二者在數量上還是差距巨大，不在一個量級。

同臺競技

香港吸引力領先于新加坡

如果說將香港和BVI放在一起像蘋果和香蕉在比較，似乎缺少了點可比性。那么，同為國際金融中心，同為資金進出亞洲地區的通道，同為亞洲投資者（特別是中國內地投資者）偏好的司法管轄區，香港和新加坡這兩個蘋果放在一起，又會碰撞出怎樣的火花呢？

根據新加坡會計與企業管理局（ACRA）于2021年7月1日發布的統計數據，新加坡上半年的新設公司總數為33,349家。

得益于全球經濟復蘇，新加坡的新設公司同樣有所回暖，但是無論是現有公司數量、上半年新增公司數量，還是6月新增公司數量，其與香港公司的表現都仍有一定差距。兩個蘋果中，香港這個蘋果顯而易見更大一些，更香一些！

數據來源：香港公司注冊處和新加坡會計與企業管理局網站

優勢明顯

香港依然是全球Top的投資地

那么，為什么會有如此多的國際投資者選擇在香港設立公司，并以香港為“通道”進行全球營商呢？

盡管這似乎是一個老生常談的話題，但是，我們還是要再次和您強調選擇香港公司的理由和優勢：

• 一直以來，香港被認為是全球最自由的經濟體——它曾連續24年榮登美國傳統基金會發布的《經濟自由度指數》榜首。在香港，沒有外匯管制，資金來往自由，來自世界各地的人員、資金和信息匯集于此，為投資者提供了最為自由寬松的進入退出機制。
• 香港擁有先進的公司法，并不斷與時俱進——香港《公司條例》于2014年3月3日施行，并于2021年6月2日通過《2021年證券及期貨及公司法例（修訂）條例》（《修訂條例》），還通過了與有限合伙基金相關的一系列法例，加強了香港的競爭力。
• 從公司設立操作層面看，香港公司設立非常便捷——在資料齊備后，新設香港公司一般只需要3-5個工作日，而且還可以選擇空殼公司。資本可采用任何貨幣。成立及維持香港公司的成本比之常用的大多數其它國際金融中心要相對低廉。
• 當然，不得不提的還有香港簡單而低稅的稅制——香港只有薪俸、租金及營業利潤三種收入才須課稅，不征收增值稅、銷售稅、資本增值稅和遺產稅。香港稅收制度采用“屬地原則”，只有源于香港的收入才須課稅。高達91%的香港公司不需要在港繳稅。
• 最為重要的是香港從未被視為“避稅港”——香港從未被列入經濟合作與發展組織（OECD）或國際金融特別行動組（FATF）的黑名單。事實上，香港還是2002年國際金融特別行動組的主席。相比之下，BVI和開曼群島等曾多次被列入各類“避稅天堂”名單。
• 此外，香港已經與45個國家/地區簽訂了全面性避免雙重征稅協定——其中包括中國內地、英國、瑞士、荷蘭、盧森堡、澤西島、日本、根西島、法國、加拿大等，如果這些國家/地區的居民在香港經營業務，一般不會有收入被雙重課稅的問題。
• 最后，香港不會受到近日沸沸揚揚的15%全球最低稅率直接沖擊。因為香港的利得稅稅率為16.5%，并非零稅率或低稅率的司法管轄區。未來，香港完全可以成為從BVI、開曼群島、愛爾蘭等地所撤出跨國公司的“更優選擇”。

下半年

香港公司設立或再創新高

隨著國安法的實施，香港的社會生活逐步恢復安定，經濟復蘇也日益強勁，我們預計，在下半年里香港公司的設立將會延續上半年的增長態勢。

特別是在中國內地對中概股赴美上市監管加強的大背景下，很多原本打算到納斯達克或紐交所上市的內地企業，或將轉而到香港上市。這對香港和香港公司來說，無疑是個好消息。

對此，普華永道（PWC）上調香港全年新股集資額預測，由4,600億港元增加至5,000億港元，創歷史新高，而全年IPO數目則預計會有150間。其中，新經濟企業、中概股、生物科技公司IPO活動在下半年會繼續保持活躍。最后，讓我們來和中國內地的新設外商投資企業做個橫向比較。

據中國商務部新聞辦公室2021年6月16日發布的統計數據，2021年1-5月全國新設立外商投資企業18,497家。怎么樣？即便與幅員遼闊的中國內地相比，香港在吸引國際投資者設立公司方面也毫不遜色吧！

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習近平總書記指出：“要積極參與數字貨幣、數字稅等國際規則制定，塑造新的競爭優勢。”聚焦第一支柱方案，對其基礎理論、規則邏輯、復雜性、技術難度、背后的稅收主權讓渡以及國家稅收利益分配格局予以深入分析、評估和研究，是我國積極參與數字經濟全球稅收治理的重要工作內容，對我國下一步在方案的談判工作中更好維護我國稅收主權和稅收利益，塑造新的競爭優勢，具有重要意義。

一、第一支柱方案藍圖的核心規則及更新

第一支柱方案藍圖（以下簡稱“藍圖”）重申授予市場國以新征稅權并相應增加向市場國的利潤分配。藍圖的核心規則主要有三部分內容：一是將跨國企業集團層面剩余利潤的一部分作為新征稅權（即金額A），授予市場國；二是給予在市場國執行特定基礎性營銷和分銷功能活動以固定利潤回報（即金額B）；三是建立更為有效的稅收爭議預防和解決機制，以提高并確保稅收確定性。

（一）以業務測試、閾值測試確定適用范圍

藍圖仍舊堅持新征稅權規則的適用范圍僅涵蓋兩大類業務：一是自動化數字服務（Automated Digital Services，ADS），二是面向消費者業務（Consumer Facing Businesses，CFB）。藍圖提出，首先以業務測試對是否落入新征稅權規則適用范圍的納稅人進行界定，目的在于確定那些對市場國經濟構成顯著且持續參與的跨國企業集團。對于ADS，藍圖采用正面清單、負面清單、兜底條款的“三重網絡”模式，試圖給予清晰界定。正面清單包括在線廣告服務、銷售或轉讓用戶數據、在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中介平臺、數字內容服務、在線游戲、標準化在線教學和云計算服務等，負面清單包括定制專業服務、客戶化在線教學、在線銷售ADS以外的商品和服務、銷售實物且不考慮網絡連通產生的收入以及提供接入互聯網或其他電子網絡的服務等。此外，藍圖試圖采用描述性語言對ADS的本質和特征予以定性，作為ADS適用范圍邊界確定的兜底條款。ADS是指向特定用戶提供服務且僅需最低限度人為參與（minimal human involvement）、通過互聯網或電子網絡提供服務的業務。

藍圖對CFB的定義是，通過一般銷售方式向消費者直接或間接銷售商品或服務，以及以特許權或許可證等與無形資產相關的方式向消費者銷售商品或服務，而生成營業收入的業務。這里的消費者僅指購買商品或服務用于個人消費的自然人，不包括用于商業或專業用途的情形。如果跨國企業集團是商品或服務的所有權人、無形資產相關的權利持有人（如特許人或許可人），則跨國企業集團被認為經營CFB業務；或者，跨國企業集團是與消費者存在直接買賣關系的零售商或其他合約對方，該跨國企業集團也會被認為經營CFB業務。此外，CFB不包括某些自然資源采掘業，金融服務業，住宅房地產的建造、銷售和租賃業務，國際航空和船運業務。藍圖規定，如果在業務測試時出現既是ADS又是CFB的，以ADS為準。

藍圖規定的閾值測試包含兩個層次，不僅需要對跨國企業集團進行集團層面的全球收入測試，而且需要對跨國企業集團境外適用范圍內業務進行最低收入測試。作為第一層次的閾值測試，全球收入測試旨在限定新征稅權規則僅適用全球營業收入高于一定水平的跨國企業集團。藍圖建議采用BEPS第13項行動計劃最終成果所確定的國別報告（CbC Report）閾值，即以7.5億歐元作為第一層次閾值門檻。藍圖考慮到，如果跨國企業集團的全球營業收入幾乎均由最終控股母公司（UPE）所在國生成，而在其他國家只生成少量營業收入，這樣的情形應被排除。為此，藍圖制定第二層次的閾值測試，只有當跨國企業集團源自境外適用范圍內業務的營業收入（以下簡稱“境外收入”）高于一定水平時，才適用新征稅權規則。藍圖將這一閾值門檻設定為2.5億歐元，同時表示可以進一步評估談判，并且可以考慮階梯式閾值，以貼近實際需要。兩個層次的閾值測試為“且”的關系，缺一不可，以限定納稅人數量。

（二）由量變到質變的新聯結度規則

藍圖仍舊堅持新聯結度（new nexus）方案，新聯結度僅適用于新征稅權，僅作為向市場國進行利潤分配的前提條件。新聯結度不會替代現行國際稅收規則的聯結度（本文稱為“舊聯結度”），且與之并行。新聯結度不再采用舊聯結度的定性標準，而采用定量標準，其規則原理是納稅人源自某一市場的營業收入，無論在當地生成還是遠程生成，只要數量達到設定的水平，就認為納稅人對該市場的經濟參與程度由“量變”到達“質變”，即可認定新聯結度的建立。藍圖沒有給出新聯結度閾值門檻的金額標準，留待BEPS包容性框架各成員國談判確定。由于業務本質和特征的顯著差異，藍圖為ADS和CFB設計了不同的新聯結度規則。

對于ADS，如果跨國企業集團源自某一市場國適用范圍內業務的營業收入高于設定的閾值門檻，那么就認為跨國企業集團在該市場國構成新聯結度，該市場國由此具備獲得分配一部分金額A 的權利。ADS是最典型的數字經濟業務，跨國企業集團的ADS業務可以遠程提供，這意味著跨國企業集團可以不在市場國有任何物理存在的情形下對市場國經濟構成顯著且持續參與。因此，藍圖將營業收入的絕對值數量作為認定市場國是否構成新聯結度的唯一標準。

跨國企業集團經營CFB，其遠程參與市場國經濟的能力低于經營ADS，并且確定CFB營業收入來源于某一市場國的規則更加復雜，遵從成本更大，加之CFB的利潤率明顯低于ADS，因此藍圖建議CFB新聯結度的營業收入閾值門檻要高于ADS。不僅如此，藍圖還建議在營業收入之外增加附加要素（plus factor），用以作為跨國企業集團對市場國構成顯著且持續參與的證據，而非僅僅依賴于營業收入。這其實是在數量型閾值門檻之外增加了一項實體存在測試，如果跨國企業集團內的任何實體滿足該測試，意味著整個集團滿足附加要素的要求，則該集團在該市場國構成集團常設機構（Group-PE）。Group-PE是藍圖設計的新概念，是一項獨立規則，與現行OECD或聯合國（UN）稅收協定范本和各國國內稅法中的常設機構規定不同。

（三）以“三步法”確定金額A并實現分配

藍圖規定以“三步法”實現向市場國的利潤分配，但需要明確的是，在執行“三步法”之前還需要做好兩項非常重要的準備工作。

第一項是收入來源的確定。適用范圍的確定、新聯結度的確定、金額A的分配都依賴于此，藍圖為其單列一章予以規制，顯見其重要性。這項規則需要確定跨國企業集團適用范圍內業務在某一市場國生成的營業收入金額，ADS與CFB分別有著不同的規則。在具體執行時，跨國企業集團要按照規定的結構層級順序選用具體指標來進行收入來源確定，如果本層級指標被證明不可用或不可靠，方可選用下一層級指標；當全部指標皆被證明不可用，可以按照可替代有用信息進行收入來源確定，并且必須做好文檔記錄。

第二項是稅基的確定。藍圖重申，確定金額A 的邏輯起點是跨國企業集團層面的稅前利潤（PBT），規定以跨國企業集團最終控股母公司所適用會計準則編制集團合并財務報告的稅前利潤，作為起點計算新征稅權的稅基。藍圖將國際財務報告準則（IFRS）和中國等10個國家或地區所采用的公認會計準則（GAAP）作為合格會計準則（Eligible GAAP），并且只允許有限的會計與稅收之間的差異調整。如果出現虧損，藍圖允許在集團層面或合規業務線層面向后結轉彌補，并特別設計“Earn-out”虧損彌補機制，意味著這一概念下的虧損將在集團層面或合規業務線層面進行獨立管理，某一業務線的虧損將在該業務線內循環，而不能與其他業務線的盈利相互抵消。這明顯不同于各國國內稅法概念下的虧損結轉機制。

藍圖明確按照公式法確定金額A并實現對金額A的利潤分配，而不再遵循獨立交易原則（ALP），藍圖規定有三個步驟，本文稱之為“三步法”。第一步，以稅前利潤與營業收入的比值作為利潤水平指標，確定一個利潤水平閾值（也稱為常規利潤），如果實際利潤水平超過閾值，則超過部分被藍圖定義為剩余利潤（residualprofits）。第二步， 將談判確定再分配比例（reallocation percentage），并將剩余利潤的一部分確定為金額A，藍圖傾向以固定比例確定再分配比例。需要指出的是，藍圖明確剩余利潤余下的部分，仍需要按照現行獨立交易原則進行利潤分配。第三步，以營業收入作為分配要素將金額A在各市場國之間進行分配，市場國須滿足新聯結度要求。

（四）稅收確定性和爭議預防與解決機制

鑒于方案的復雜程度和技術難度，為確保納稅人在方案執行中的稅收確定性，藍圖制訂了兩套稅收確定性規則：一套是專門針對金額A 的稅收爭議預防與解決機制（以下簡稱“金額A機制”），另一套是為金額A 以外其他事項制定的稅收爭議預防與解決機制（以下簡稱“其他事項機制”）。

藍圖制定的金額A機制，是一項具有強制約束力的規則，不同于現行以協商為主基調的稅收爭議解決方法。在金額A機制下，各國稅務機關可以給予納稅人更為早期的稅收確定性。跨國企業集團需要對金額A相關事項進行自我評估，向跨國企業集團最終控股母公司所在國稅務機關進行申報，由復核小組給出復核意見，如需要再由裁決小組給出裁決意見，裁決意見對金額A所有涉及的國家具有強制約束力。藍圖提出需要多邊公約以保證金額A機制的有效實施。

藍圖制定的其他事項機制主要包括三個步驟：首先是要盡力在萌芽階段就防止稅收爭議發生，包括通過稅收征管論壇（FTA）提出的國際稅收遵從保障計劃（ICAP）、聯合審計等措施；其次是提升和改進現行的相互協商程序（MAP），包括強化BEPS第14項行動計劃最低標準的同行評議等措施；再次是探索建立一項新的具有強制約束力的爭議預防與解決機制。

二、規則復雜性和技術難度大為增加

（一）復雜性與技術難度耦合的怪圈

藍圖是獨立于現行國際稅收規則而另外建立的一套全新規則，不是對現行國際稅收規則的完善、修正或補充，而是迄今為止對傳統國際稅收規則的最大實質性變革（張志勇，2020）。藍圖放棄了現行國際稅收規則的主要基礎性原則，包括放棄基于物理存在作定性判斷的舊聯結度，而采用基于銷售額水平作定量判斷的新聯結度；放棄獨立實體原則，而采用集團整體合并利潤作為利潤分配的邏輯起點；放棄獨立交易原則，而設立新征稅權，采用公式法進行利潤分配。藍圖描繪的新規則，是一項系統性工程，影響到全球各國稅收利益格局的再平衡。因此，BEPS包容性框架成員國的意見建議差異性很大，甚至完全相反。例如，對稅收爭議預防和解決機制是否賦予強制約束力，不同國家有著截然不同的利益訴求。藍圖試圖最大限度地集合各利益相關方的意見建議，找到“最大公約數”，以奠定方案的全球共識性基礎。因此，相較于之前的版本，藍圖的規則更加細節化，認為更加細節化的規則更有利于執行。但不可避免的是，此舉導致規則變得更加復雜，甚至過度復雜。復雜性的增加自然導致規則技術難度的增加。

例如，適用范圍的界定，藍圖采用正面清單、負面清單、兜底條款、項目排除、閾值標準等一整套規則，顯得太過復雜。過于復雜的規則體系，容易產生一些模糊地帶，可能會為跨國企業集團進行稅收籌劃提供空間，也會帶來額外的遵從成本和征管成本。作為ADS適用范圍界定的兜底條款，藍圖在對ADS的通用性定義中規定最低限度人為參與，這是藍圖對納稅人在適用范圍業務測試中提出的主觀判斷要求，但何謂“人為參與”和“最低限度”，藍圖并沒有給出也很難給出可具操作性的指南。并且，標準化在線教學包括在ADS的正面清單中，而客戶化在線教學卻被列入負面清單、排除在適用范圍之外。藍圖如此規定的意圖很明顯，即認為標準化在線教學需要有限的人為參與，將提前錄制好的課件在線自動播放即可，而客戶化在線教學需要大量人為參與，無法滿足最低限度人為參與的要求。但客戶化在線教學，學生與教師通過平臺實現的遠程交流與互動，更能夠體現新征稅權規則的基礎原理，即市場國用戶的積極參與構成企業的價值創造貢獻、企業對市場國經濟構成顯著且持續參與。由此可見，納稅人如何進行主觀判斷確實復雜和困難。

（二）對會計的依賴和特殊要求

藍圖對新征稅權規則下某市場國分配獲得一部分金額A、按照適用稅率征稅的過程，可總結為如下公式（見圖1）。從圖1可以看出，藍圖的實施對會計的依賴大為增加，并且對會計提出了諸多特殊要求，這不僅增加了規則的復雜性和技術難度，更增加了遵從成本和征管成本，納稅人和各國稅務機關未必可以承受。

例如，對會計準則的依賴。藍圖采用跨國企業集團合并財務報告的PBT，作為確定金額A的起點（如圖1中的“適用范圍內全球稅前利潤合計”），合并財務報告是指按照合格會計準則由集團最終控股母公司編制的合并報告。藍圖認為按照合格會計準則編制的合并報告應是相同或可比的，因此，確定PBT時只允許有限的會計與稅收之間的差異調整，但不允許準則之間差異的調整，以保持與第二支柱方案和國別報告的一致性。但需要明確指出的是，同為合格會計準則的國際財務報告準則（IFRS）和其他10個國家或地區所采用的公認會計準則（GAAP）的差異是很大的，巨大差異為跨國企業集團進行稅收籌劃留下了巨大的空間。例如，中國會計準則已實現與IRFS的實質趨同，而美國已放棄趨同IFRS而完全采用自己的US GAAP 。藍圖允許跨國企業集團使用合格會計準則以外的其他準則確定PBT，但要求避免出現重大競爭性扭曲。對如何避免及何謂重大競爭性扭曲，藍圖只說留待以后研究。另外，即使是對藍圖至關重要的PBT，大多數會計準則都沒有對其明確定義。多數國家的會計準則允許企業有自由裁量權自行確定PBT，這使得PBT的計算在規則上就存在巨大差異。如果藍圖對PBT制定統一標準，將會被認為是對會計準則的特殊要求，這與會計準則自身目標并不一致。會計準則旨在確保向企業的所有利益相關方（即會計報告的使用者）恰當地提供規定的財務會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于所有利益相關方作出經濟決策，這其中并不包括為納稅義務服務。

再如，對會計工作的依賴和特殊要求，如業務線分拆。如果跨國企業集團在ADS、CFB之外還經營其他業務，就有必要對集團合并財務報告進行分拆。盡管藍圖意在盡量限制需要分拆的納稅人數量，設計集團營業收入閾值門檻和分拆特征規則，營業收入未達到閾值門檻或不滿足分拆特征規則要求的納稅人不需要進行業務線分拆，可采用集團合并財務報告數據。但是，對合并財務報告進行業務線分拆這項工作本身既是一項復雜困難的工作，又體現對會計工作的高度依賴。藍圖提出將集團層面的營業收入按照ADS、CFB和其他業務進行分拆，以營業收入為分拆要素對各業務線的成本費用進行分拆，以計算確定PBT。這對納稅人的會計工作提出了特殊要求。要完成藍圖規定的營業收入分拆，納稅人需要對已有會計系統進行升級或改進，按照藍圖定義下的ADS、CFB對全部業務進行標記。對任何跨國企業集團而言這都是一項系統性工程。藍圖規定的基于營業收入份額比例的分拆缺乏合理性。例如，在實踐中各業務線發生的廣告營銷費用或研發費用，與各業務線營業收入之間并不存在直接的比例對應關系。跨國企業集團一般情況下會依據自身經營管理的需要，按照會計準則，如《國際會計準則第14號》（IAS 14）披露分部報告（SegmentReporting）。分部報告規定業務線的界定、收入的確認、成本費用的分拆，由跨國企業集團在遵守會計準則的前提下，按照業務活動自身的本質特征自行確定。藍圖希望借助IAS 14及按照IAS編制的分部報告，以減少需要分拆的納稅人數量，但問題是跨國企業集團并不會按照IAS 14對ADS、CFB和其他業務這樣的分拆標準進行分部報告，這個標準是藍圖確定新征稅權稅基的需要，不是跨國企業集團的實際需要。

三、簡化與理性的兩難困境

（一）主觀上需要簡化目標

OECD在藍圖的開篇介紹中明確指出，盡管尚未取得一致，但藍圖為各方未來的談判工作奠定了堅實的基礎，那就是堅持以利潤為征稅基礎、避免重復征稅和盡量簡化。簡化成為應對經濟數字化稅收挑戰全球共識解決方案的重要目標。

簡化目標對于藍圖成為全球共識至關重要。經濟數字化稅收挑戰動搖了傳統國際稅收規則的重要理論基礎。首先是遵循受益原則搭建的在居民國與來源國之間劃分征稅權的“二元框架”，由居民國享有無限征稅權但要承擔消除國際重復征稅的責任，來源國的征稅權受到限制但也享有部分優先征稅權。其次是基于物理存在的聯結度規則以及常設機構概念，這是來源國可以享有優先征稅權的前提條件。最后是遵循獨立實體和獨立交易原則來確定利潤分配和歸屬。藍圖所描繪的解決方案不再遵循上述原則，而采取整體介入的簡化方法，將跨國企業集團層面合并利潤的一部分用公式法分割給市場國，稱其為新征稅權，這充分體現出OECD希望以“簡”化“繁”的主觀意圖。因此，在藍圖中，新征稅權的確定過程不再有居民國與來源國之分、不再有物理存在前提、不再遵循獨立實體和獨立交易原則。藍圖放棄定性分析，而只希望依賴定量判斷來簡化問題，進而解決問題，如以營業收入數量水平判定跨國企業集團是否對市場國經濟構成顯著且持續的新聯結度。甚至剩余利潤、再分配比例這樣的確定新征稅權的關鍵指標和技術環節，藍圖都試圖以固定比例實現“一刀切”，而不再考慮各國數字經濟規模和發展程度差異、各產業數字化水平差異、數字化企業利潤水平差異等這些重要影響因素。從中可以看出，OECD在主觀上設想以簡化提升藍圖在實施中的效率，以此擴大并最終取得方案的全球共識，同時有意或無意地降低公平的重要性。

（二）客觀上需要技術理性

藍圖描繪的規則一旦實施，意味著各國稅收利益將重新劃分，不僅如此，新征稅權還將對全球資本流動、吸引外國直接投資（FDI）和各國經濟數字化進程與發展產生重大而深刻的影響。因此，從這一角度出發，藍圖在客觀上需要保持足夠的技術理性，以保證規則在實施執行中有足夠的準確性，使藍圖最終能夠成為一項具有可操作性的規則流程。在客觀上藍圖需要技術理性的主要原因有二。其一，稅收利益的重新劃分，使得各利益相關方都更加注重藍圖的技術細節，都希望以此消彼長的方式在讓步與反制的“博弈游戲”中最大限度地維護和爭取自身稅收利益。例如，美國向來認為新征稅權會損害美國稅收利益和加重美國數字企業稅收負擔，但為了牽制數字服務稅（DST）的沖擊，美國在新征稅權的適用范圍、剩余利潤分割等方面作出讓步，同時提出對第一支柱的安全港規則以平衡己方得失。其二，方案本身的客觀技術需要。藍圖描繪的新征稅權規則下的利潤分配，貌似簡單的公式法，實際上需要諸多環節的技術支撐，為此藍圖不得不放開規則的復雜性和技術難度。例如，藍圖設置了諸多閾值門檻，確定適用范圍的集團全球營業收入閾值和境外適用范圍內業務營業收入閾值，確定業務線分拆的全球營業收入閾值和各業務線毛利率水平差異閾值，確定金額A的利潤率水平閾值等。藍圖本希望用閾值門檻限制跨國企業集團納稅人的數量，但客觀上使得規則更加復雜。再如收入來源規則，藍圖的規定使得跨國企業集團必須考慮商品或服務的最終消費者及其所在地，以確保收入“來源所在”的準確性。但這項工作對納稅人而言似乎是“不可完成的任務”，超越其能力所及，因為，對由第三方分銷商轉售給最終消費者的商品，納稅人無法獲知最終消費者信息；對接受遠程網絡服務消費者的IP地址，虛擬專用網絡（VPN）技術可以輕易改變IP地址信息。

四、走出困境的幾點預測

（一）方案將大幅簡化

藍圖規則復雜性和技術難度大為增加，是BEPS包容性框架成員國利益博弈、OECD以妥協換取談判空間的結果。OECD清楚知道，也并不隱晦，目前的藍圖規則復雜、技術難度大，需要很高的遵從成本和征管成本去落實和執行，對企業和主管稅務機關而言都是極大的負擔。因此，我們預計藍圖將在下一步的公眾咨詢和談判進程中被大幅簡化，理由有三。其一是重啟全球經濟的需要。其二是應對單邊稅收措施的需要，越早達成全球共識解決方案越利于結束單邊稅收措施蔓延之勢，這是為何OECD將達成協議的完成時間設在2021年中期的主要原因。其三是將形成“簡化”優先于“準確性”的共識。為應對挑戰，主要的利益相關方國家應站在全球高度看待稅收利益格局的再平衡。

預計藍圖將在適用范圍、收入來源和稅基確定三個方面實現大幅簡化。適用范圍將僅保留正面清單，把爭議最小、經濟數字化特征最明顯的納稅人留在適用范圍內，暫不去糾纏范圍邊界的模糊地帶。收入來源的確定關系到適用范圍、新聯結度甚至是金額A的分配，是新征稅權規則的核心關鍵，不應刪除。預計收入來源將采用跨國企業集團納稅人自我申報與借助國別報告數據比對的方式確定。跨國企業集團在確定收入來源于哪個市場是有能力的，應該相信納稅人。例如，“Form 10-K”是美國上市公司被要求公開披露的財務業績與運營管理的年度綜合性報告，需要披露的內容非常詳盡，其中就包括具體業務線在全球市場的營業收入份額和分布，詳細到具體國家。預計稅基確定仍將基于集團合并財務報告的PBT，但會對PBT的計算邏輯和項目內容給出一份指南，以避免會計準則造成巨大差異，包括究竟哪些項目需要作會計與稅收之間的差異調整。對于稅基確定不可回避的業務線分拆問題，預計比照收入來源規則的做法，依賴跨國企業集團納稅人的自我申報。

（二）方案將追求多邊制約

預計OECD將堅持藍圖對稅收爭議預防和解決機制的設計初衷，即稅收爭議預防與解決機制將由基于雙邊的協商模式轉變為基于多邊的制約模式，以藍圖第九章為基礎，推動BEPS包容性框架成員國簽訂一項新的多邊公約，逐步建立預防和解決經濟數字化稅收爭議的具有強制約束力的機制。由雙邊協商轉而追求多邊制約，是第一支柱方案的本質性要求，藍圖的每一處細節都體現著“多邊”的底色。方案創設新征稅權，本身就突破了居民國和來源國對征稅權劃分的二元框架，這從根本上去除了雙邊解決稅收爭議的可能性。在此基礎上，以集團整體的營業收入、利潤水平進行閾值測試，將集團整體的稅前利潤分割一部分作為金額A，以統一的公式法將金額A 在所有合格市場國之間進行分配，全都體現方案的“集體主義”，每一個步驟都產生“多邊影響”，第一支柱方案使得“雙邊協商”失去了存在的基礎。

如果轉向多邊情形，那么強制約束力就一定是必選項，這也是為什么OECD 在藍圖第九章引入強制性仲裁的原因。早在2015年BEPS第14項行動計劃——《使爭議解決機制更有效》的制定中，各國就為是否加入強制性條款有過激烈爭論。在此之后，《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）的多邊公約》（以下簡稱《公約》）將強制仲裁作為MAP的補充措施，《公約》的簽訂國可以選擇使用。因此有理由猜測，OECD將在此后的藍圖修訂中堅持引入強制約束力條款。

（三）方案需要政治推動

OECD在發布藍圖的同時也一并發布了一份經濟分析報告。該報告預測第一支柱和第二支柱的共同影響將使全球稅收收入每年增加約500億至800億美元。第一支柱方案的征稅權變革將帶來每年約1 000億美元利潤在國家間的重新分配，高收入、中等收入和低收入國家都將獲得更多稅基分配，而投資中心國家或地區將損失部分稅基。同時，OECD也在經濟分析報告中指出，新冠肺炎疫情的暴發和持續在加速全球經濟數字化進程的同時，也使得經濟數字化稅收挑戰變得更加嚴峻和復雜。

以數字服務稅為典型代表的單邊稅收措施并沒有停下腳步，美國貿易談判代表辦公室也在2021年1月初陸續公布了對數字服務稅的“301調查”結果，應對經濟數字化稅收挑戰、達成全球共識解決方案需要政治層面的推動。OECD將目前的藍圖視為一只“半滿”抑或“半空”的杯子。“半滿”是說前期已經進行了大量的技術工作和談判；“半空”是對終極目標而言，尚待各利益相關方作出更加艱苦的努力和更多的妥協，這其中就包括政治層面的推動。對此，OECD已在藍圖中多次提到，如適用范圍的界定、利潤水平閾值的確定（10%還是20%）、再分配比例的確定（10%、20%還是30%）等，技術問題的背后是國家稅收利益的考量。國際社會普遍期待數字經濟全球稅收治理可以取得重大進展，2020年11月的二十國集團領導人利雅得峰會宣言特別提到希望以《雙支柱藍圖報告》為基礎在2021年中期達成全球共識解決方案。如何將“藍圖”最終繪制完成，需要政治推動的點睛之筆。

（本文為節選，原文刊發于《稅務研究》2021年第6期。）

作者：

• 姚 麗（天津理工大學管理學院）
• 靳東升（中國國際稅收研究會）

約旦王國于2021年6月7日正式發布了今年的第40號法令，介紹有關轉讓定價的相關監管要求及合規。轉讓定價規則將于該法律發布30天后生效。該法規要求在約旦經營的企業的關聯交易應以“公平交易“為原則，參與交易的各關聯方所商定的交易條款和條件應與獨立第三方交易是相同或相似的。在合規方面，約旦納稅人必須遵守以下年度轉讓定價合規申報要求：

1. 轉讓定價披露表 – 應與年度納稅申報一并提交，在該表格中需要包括關聯交易的關鍵信息，如交易性質、轉讓定價方法等
2. 轉讓定價主文檔和本地文 – 應與轉讓定價披露表一并準備，在稅務局要求提供時進行提交。該要求不適用于自然人或關聯方交易規模不超過50萬約旦第納爾的小型企業
3. 國別報告和國別報告申報函 – 國別報告申報函（notification）應與納稅申報一并提交。國別報告在財年結束后12個月內進行提交。該要求適用于集團合并收入超過6億約旦第納爾（約6.95億歐元或8.45億美元）的跨國集團（無論總部是否設立在約旦）
4. 國別報告申報范圍：所有最終母公司設立在巴林的跨國企業（如集團總部注冊在巴林的企業）
5. 國別報告披露函申報范圍：所有在巴林注冊的企業，無論其總部是否設立在巴林（如某中國母公司在巴林設立的分支機構
6. 若納稅人未能按要求按時完成申報和相關文檔準備及提交，則約旦政府有權根據《所得稅法》和轉讓定價法規的相關規定對企業進行處罰。

建議
根據目前的信息，該法規在公布日（2021年6月7日）30天bing后生效，但并未明確指出具體的第一年適用年份。因此普華永道中東事務所轉讓定價團隊專家提示，若后續相關法律澄清中對此問題未進一步說明的情形下，在約旦經營的企業應立即考慮該規定對2021財年的影響，并評估企業目前關聯交易的合規性，以便在法規發布后的第一個申報時間點到來時能夠滿足申報及合規要求。

我們預計約旦政府將進一步發布與該轉讓定價法規有關的澄清或說明文件，就一些具體的要求，如主文檔、本地文檔、國別報告及交換形式、報告內容要求及管理程序、披露表格式、轉讓定價應用方法等進行詳細的說明。建議企業關注約旦政府的相關通知，以便及時進行響應。

約旦政府目前發布的轉讓定價法規與OECD轉讓定價指南在原則上大體一致，但是具體文件中并沒有提及OECD轉讓定價指南，僅采用了“參考國際標準”的文字描述。若企業在閱讀該法規后對與OECD轉讓定價指南的一致性存疑，可以后續持續關注政府的實施規則或法律澄清。

什么是轉讓定價
轉讓定價 (Transfer Pricing)是指關聯企業之間在銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產等時制定的價格。在跨國經濟活動中，利用關聯企業之間的轉讓定價進行避稅已成為一種常見的稅收逃避方法，其一般做法是：高稅國企業向其低稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產時制定低價；低稅國企業向其高稅國關聯企業銷售貨物、提供勞務、轉讓無形資產時制定高價。這樣，利潤就從高稅國轉移到低稅國，從而達到最大限度減輕其稅負的目的。

1、法人稅

（1）納稅人

法人稅的納稅人是以營利為目的的普通法人組織和其他有經營性收入的法人組織。納稅人分為國內法人和外國法人。總部設在日本境內的為國內法人，總部設在日本境外的為外國法人。國內法人應當就其來源于日本境內、境外的全部所得繳納法人稅；外國法人只就其來源于日本境內的所得納稅。

（2）征稅對象 、稅率

法人稅的征稅對象是法人各經營年度從事經營獲取的利潤。國內法人就經營所得、清算所得、退休年金基金等所得繳納法人稅。

來源于日本境內的所得共分為11類：經營和資產運用所得、提供勞務所得、不動產租賃所得、存款利息所得、股息所得、貸款利息所得、資產轉讓所得、廣告所得、人壽保險基金所得、從隱名工會等組織分得的所得、中小企業風險準備金。法人稅的基本稅率是30%。資本金不超過1億日元的法人，年應納稅所得額低于800萬日元，適用稅率為22%；年應納稅所得額超過800萬日元，適用稅率為30% 。

（3）應納稅所得額

應納稅所得額為每一納稅年度的利潤總額減除費用后的余額。

①股息處理。實行法人之間分配股息扣除制度。法人A對法人B持股達25%以上、持續時間在6個月以上的,法人A從法人B取得的股息全額不征稅;持股低于25%時,取得的股息80%不征稅。

②向外國分支機構支付的特許權使用費。日本法人向外國分支機構支付的特許權使用費允許扣除,但是必須符合獨立公平交易價格的規定。對資本弱化公司而言,負有關聯公司債務的日本法人支付利息的可扣除部分受到限制。運用公式計算出的負債資產比例超過3:1時,不得扣除負債利息。

③固定資產折舊。納稅人可以選擇使用余額遞減法和直線法。余額遞減法不適用于 1998年4月1日以后購進的建筑或固定資產。稅法也相應規定了不同種類固定資產的使用年限和折舊率

稅法規定折舊資產的購置為10%。折舊方法適用于購置成本的90%。根據行業和資產種類，可在購進年度適用特別加速折舊。財務賬面折舊與稅務折舊之間的差異應在納稅申報表中作出調整。

產量比例法是一種年限法，適用于礦產，根據礦山預期采掘年限計算預期采掘量的方法。

④虧損結轉。法人合并、分立發生的經營虧損，可以向后結轉5年,即允許從今后5年內實現的利潤中抵扣,不論法人還是居民個人稅均不允許虧損向前結轉。

⑤準備金制度。只有壞帳準備金、返銷品調整準備金允許抵扣，但有數額限制規定。2003年4月1日起，季節性紅利和擔保準備金不再允許抵扣，而且，雇主解雇費和特別維修準備金也不再允許抵扣，從2003財政年度起以后的4年間將縮小這兩項準備金數額。

⑥交際費扣除。從2003年4月1日起至2006年3月31日,對資本金不超過1億日元的法人,交際費列支特例為實際支付金額的90%或者360萬日元中數額較少的一方。

⑦留存利潤征稅制度。為防止關聯公司內部過度使用節稅策略,日本規定了公司內部留成比例最高限額,對年度留存利潤超過規定扣除限額的部分,采用特別稅率征收。考慮到內部留成是中小企業的重要資金來源,因此對其超額留存利潤適用較低的三級累進稅率:對不超過3000萬日元的部分,稅率為10%;超過3000萬日元至1億日元的部分,稅率為15%;超過1億日元的部分,稅率為20%。從2003年至2006年期間,對于自有資本比率低于50%的中小企業,停止適用留存利潤征稅制度。

⑧捐贈款扣除。用于振興科教文衛或社會福利事業的捐贈款,允許全額扣除。慈善捐款的扣除比率為應納稅所得的1.25%或者實收資本的0.125%,但是,對外國分支機構的捐款則一概不予扣除。

⑨未向稅務機關提供收款人姓名、住址等信息資料的費用支出一概不能扣除。除了征收正常的法人稅和居民稅以外,對這類費用支出還將適用48.28%的特殊稅率征稅。

⑩董事報酬。除紅利外，支付給董事的報酬允許扣除，規定該數額應按合理標準，并不能超出該標準。即使如此，也需經股東認可或在公司章程中規定。

⑾雇員報酬。向雇員發放的報酬一般允許扣除。但是，以雇員和其上司的特殊關系向其發放的額外工資和退休費用則不能扣除。

（4）法人事業稅和法人居民稅

日本法人除繳納法人稅外，另須繳納附加的法人事業稅和法人居民稅。法人事業稅屬于都道府縣收入,法人居民稅屬于都道府縣和市町村收入，稅率(按照法人稅額的一定比例)由各地方政府制定。法人事業稅針對設在都道府縣的法人收入征收，稅率分為三個等級：年收入不超過400萬日元時，稅率為5-6%；年收入超過400萬日元時，稅率為7.3-8.76%；年收入超過800萬日元時，稅率為9.6-11.52%。凡在都道府縣和市町村擁有事務所的居民法人均須繳納法人居民稅,計稅依據是資本金總額和從業人員數量,道府縣居民稅按照資本金總額設定為2萬日元至80萬日元的五級,標準稅率為5.0%(稅率上限是6.0%);市町村居民稅按照資本金總額和從業人員數量設定為5萬日元至300萬日元的九級,標準稅率為12.3%(稅率上限是14.7%);東京都按照法人稅額的17.3%(稅率上限為20.7%)征收。

法人資本金等于或超過1000萬日元以及法人事務所跨越兩個以上都道府縣時，利潤不按累進稅率計征。對公用事業法人和保險公司分別按照1.3%和1.365%的稅率對純公用事業費和凈保費征收法人事業稅。

當期已繳納的法人事業稅允許從法人稅應納稅所得額中扣除。從2004年4月1日以后，法人事業稅采用了新的外形標準課稅制度，資本金超過1億日元的法人將適用此項新制度，根據該制度規定，應納稅所得額取決于公司人員數量和資本金，現行盈利企業將按優惠稅率繼續適用新制度，虧損法人也須繳納法人事業稅。外形標準課稅制度按照法人各經營年度所得額、附加價值額和資本金額分別設定不同比例稅率：所得額對不超過400萬日元的部分按3.8%(上限為4.56%)；對超過400萬日元至800萬日元的部分按5.5%(上限為6.6%)；對超過800萬日元的部分按7.2%(上限為8.64%)征稅。附加價值按0.48%(上限為0.576%)征稅。資本金按0.2%(上限為0.24%)征稅。

（5）外國稅額抵免

日本居民和國內法人在外國已繳納的稅額可以在規定的限額內抵免國內法人稅和居民稅。

（6）對非居民和外國法人的征收制度

對非居民或者外國法人來源于日本國內的所得征稅。根據其在日本國內有無常設機構以及源泉所得的種類而不同:非居民和外國法人在日本國內有常設機構的,其經營所得、資產所得與居民一樣采用綜合計稅方法;勞務報酬、工資、股息、特許權使用費、租賃費、貸款利息、存款利息、債券、金融商品收益等必須繳納15%至20%的預提稅,然后,納入綜合計稅對象。非居民和外國法人在日本沒有常設機構的，按照“無常設機構不征稅”的國際法原則,對經營所得免稅,資產所得只限于不動產轉讓所得列入綜合計稅對象; 勞務報酬、工資、股息、特許權使用費、租賃費、貸款利息、存款利息、債券、金融商品收益等一般只征收15%至20%的預提稅。

2、個人所得稅

（1）納稅人

日本個人所得稅的納稅人為居民和非居民個人。居民指在日本國內擁有住所、居住期間滿1年以上的個人,非居民指在日本國內沒有住所、居住期間不滿1年的個人(居民以外的個人)。居民應就來源于全世界的所得納稅,非居民只對來源于日本境內的所得納稅。無意在日本永久居住,居住期限在5年以下的非永久居民,僅對來源于日本境內的所得和在日本支付或匯往日本的境外所得納稅。日本的海外移居者最初5年通常作為非永久居民;因工作派遣到日本居住不滿1年,則作為非居民對待;在日本居住滿5年,即成為永久居民。

（2）征稅對象、稅率

居民應就下列所得繳納個人所得稅,包括:①利息所得;②股息所得;③不動產所得;④經營所得;⑤工薪所得;⑥轉讓所得;⑦偶然所得;⑧山林所得;⑨退休所得;⑩其他所得。 個人所得稅的起征點因基本生活扣除額等因素的影響而有所變化,目前,夫婦帶兩個孩子的標準工薪家庭的個人所得稅起征點為384.2萬日元。

（3）應納稅所得額

個人扣除項目包括: ①基本生活扣除。日本永久性居民納稅人和非永久性居民納稅人均可享受基本生活扣除，扣除標準個人所得稅為 38萬日元 ，個人居民稅為33萬日元。②配偶扣除。扣除標準個人所得稅為38萬日元，個人居民稅為33萬日元。年齡超過70歲的老人扣除標準個人所得稅為48萬日元，個人居民稅為38萬日元。③撫養扣除。扣除標準個人所得稅為38萬日元，個人居民稅為33萬日元。特定撫養家屬年齡在16歲至23歲之間，扣除標準個人所得稅為63萬日元，個人居民稅為45萬日元。年齡超過70歲的老人扣除標準個人所得稅為48萬日元，個人居民稅為48萬日元。④醫療費扣除。最高限額為200萬日元 。⑤社會保險費扣除。按照家庭構成扣除標準不同:獨身為11.4萬日元,夫婦為15.6萬日元,夫婦加1個孩子的家庭為22萬日元,2個孩子的家庭為32.5萬日元（有一個子女不滿16歲）28.3萬日元（有兩個子女不滿16歲）。⑥人壽保險費扣除。最高限額為10萬日元。⑦損害保險費扣除。最高限額為1.5萬日元。⑧捐贈款扣除。計算公式為:特定捐贈款合計金額-5000日元,或者,(年收入金額×40%)-5000日元,其中較少金額作為扣除標準。 ⑨配偶專項扣除。扣除標準為38萬日元。⑩殘疾人扣除。扣除標準為27萬日元。⑾老年扣除。扣除標準為50萬日元。⑿鰥寡扣除。扣除標準為27萬日元。⒀16歲至22歲的撫養子女扣除。扣除標準個人所得稅為25萬日元，個人居民稅為12萬日元。⒁小企業互助款扣除。扣除標準為實際支付的全部金額。⒂各種損失扣除。計算公式為:(災害損失金額+關聯支出金額)-年收入金額×10%,或者,災害關聯支出金額-5萬日元,其中較多金額者作為扣除標準。考慮到特殊情況,個別扣除項目有所增減。非居民不享受上述任何一項扣除。

配偶專項扣除是1987年稅制改革中針對“配偶打工問題”設置的,適用于納稅人年收入不超過1000萬日元的家庭。一旦配偶的打工收入達到103萬日元,與工薪所得扣除(65萬日元)和基本生活扣除(38萬日元)相抵,納稅人不能享受配偶扣除;而配偶收入達到141萬日元時,將取消納稅人的全部配偶扣除,配偶成為真正意義上的納稅人。目前,稅制上已做出修改,廢除了配偶專項扣除(38萬日元),此項修改適用于2004年以后的個人所得稅。隨著配偶收入的增加,個人所得稅負也將有所增加。

個人所得稅實施了一項定率減稅措施，即按照個人所得稅額的20%（最高扣除限額為每年25萬日元），個人居民稅額的15%（最高扣除限額為每年4萬日元）分別給予減除。

（4）股息抵免和外國稅額抵免

日本個人所得稅法為避免個人所得稅和法人稅的雙重征稅設置了股息抵免項目。應納稅總所得額低于1000萬日元時,扣除額為股息所得的10%,應納稅總所得額超過1000萬日元時,扣除額為股息所得的10%和超過部分的股息所得的5%的合計金額。為避免國內個人所得稅和外國個人所得稅的雙重征稅設置了外國稅額抵免。日本居民的國外源泉所得依據外國法律已繳納的外國稅額可以從日本的個人所得稅和居民稅中抵免。

（5）資本利得課稅

資本利得采取在減除最大法定扣除額50萬日元后與其他所得綜合課稅的原則。保有期超過5年的轉讓資產，其資本利得視為長期資本利得，應納稅所得額減按凈資本的50%計算。轉讓土地、建筑物及構筑物的資本利得將采用特殊的稅制措施。

對銷售特殊指定證券（包括法人股、可轉讓無擔保公司債等）采取與其他所得分離的方式課稅，按20%的稅率征收（其中，個人所得稅15%，個人居民稅5%）。通過指定證券公司轉讓上市股份產生的資本損失，允許向后結轉3年。

來自銀行存款以及特殊指定金融工具的利息采取與其他所得分離的預提方式征稅，稅率為20%（其中，個人所得稅15% ，個人居民稅5%）。

股息采用與其他所得綜合計稅的原則。當股息在日本支付時，對其征收20%的預提稅。自2004年1月1日至2008年3月31日期間，預提稅減按10%（其中，個人所得稅7%，個人居民稅3%）征收。對在日本支付的來自上市股和其他特定股的股息，納稅人可以選擇預提稅方式繳納國地稅。今后任何一種股息均須采用與其他所得綜合計稅的方式。非居民來自日本境內的利息、股息、租金和使用費按照20%（銀行存款或特殊指定金融工具則按15%）或按較低的協定稅率繳納預提稅。

（6）個人居民稅和個人事業稅

①個人居民稅。在市町村和都道府縣擁有住所和事務所的居民均須繳納個人居民稅,對在市町村擁有住所的居民采用定額稅率和比例稅率計稅。對擁有事務所(事務所所在市町村沒有住所)的居民采用定額稅率計稅.

②個人事業稅。此稅是都道府縣對個體經營者的上一年度凈收入(即扣除290萬日元后的凈所得)征收的道府縣稅。依據行業性質的不同，從事營業性行業如商品銷售業、不動產租賃業、餐飲旅游業、保險電信業等稅率為5%;從事畜牧水產業稅率為4%;從事自由職業如醫生、律師、稅理士、美容美發師稅率為5%,助產醫師、按摩師等適用3%的輕稅率;限定稅率為標準稅率的1.1倍。個人事業稅可以從下一年度的應納稅所得額中扣除。

3、消費稅（增值稅）

（1）納稅義務人

在日本國內提供應納稅貨物與勞務的居民、非居民以及國內法人和外國法人為消費稅的納稅義務人。年應納稅銷售額低于1000萬日元的小規模企業免除消費稅的納稅義務。

從事出口貿易的中小企業經申請可以選擇作為納稅義務人，這樣，不僅可以扣除進項消費稅稅額，還可以享受出口退稅的優惠（即出口貨物享受免稅優惠）。另外，稅法還規定了法人繼承、合并、分立時免除消費稅納稅義務的特例。進口貨物一律繳納消費稅。

（2）征稅對象、稅率

日本消費稅采用價外稅方式，對在日本國內所有有償貨物勞務交易普通征收。個體經營者（成法人）的無償資產轉讓（用于家庭消費、贈與或低價轉讓他人）時，也視作交易，納入征稅對象，計稅依據采用資產市值。當然，也有一些不征稅交易：

不納入消費稅征稅對象的貨物勞務包括兩類，從其交易性質看不易納入征稅對象的貨物勞務包括：①土地（含土地上的權利）的轉讓與租賃（以土地轉讓與租賃的中介費作為等價報酬的勞務提供除外）。②有價證券等支付手段的轉讓。③貸款利息、保險費等。④郵票、印花轉讓。⑤行政手續費、國際郵政匯兌、國際郵政轉賬、外匯交易。

從政策方面考慮不納入征稅對象的貨物勞務包括：①醫療保險各法規定的醫療費。②看護服務和社會福利服務。③生育助產費用。④埋葬費、火葬費。⑤殘疾人物品的轉讓與租賃。⑥學校提供的教育費用。⑦教學用圖書的轉讓。⑧住宅租賃。

日本消費稅與歐洲國家普遍實行的增值稅屬于同一類型，即繳稅基數較寬的間接稅。消費稅稅率為4%。與地方消費稅（消費稅稅額的25%）的合計稅率5%。

（3）應納稅額的計算

經營者用不含稅銷售額（計稅依據）乘以稅率，得出銷項消費稅額，以此扣除進項消費稅額，余額為應納稅額。用公式表示為：

銷項消費稅額 – 進項消費稅額 = 應納稅額

進項消費稅額原則上其全額作為進項稅額扣除的對象。但是，實際上，由于有些貨物勞務屬于不征稅項目，不征稅項目的進項稅額不給予扣除。應納稅銷售比例低于95%時，只有與征稅項目的應納稅銷項目稅額對應部分的進項稅額給予扣除。經營者可選擇按照個別對應方式或總括比便分配方式計算扣除進項稅額。應納稅銷售比例的計算公式為：

應納稅銷售比例=應納稅銷售額（不含消費稅）/總銷售額（不含消費稅）

個別對應方式將應納稅進項消費稅額區分為：①與征稅項目的應納稅銷項稅額對應的部分。②與不征稅項目的銷項稅額對應的部分。③征稅項目的應納稅銷項額與不征稅銷項額共用的部分（按各自所占比例，分為適用扣除和不適用扣除）。用公式表示為：

扣除稅額 =（第①部分的稅額）+（第③部分的稅額）×（應納稅銷售比例）

總括比例分配方式指在納稅期的應納稅進項消費稅額乘以應納稅銷項稅額比例，計算可扣除和不可扣除的消費稅額。用公式表示為：

扣除稅額 = 應納稅進項消費稅額×應納稅銷售比例

日本消費稅實行簡易征稅制度，簡易征稅制度是針對一定規模以下的中小企業，（按其選擇）采用以銷項消費稅額為基礎、簡單計算進項消費稅額的制度。

通常，基期應納稅銷售額不超過5000萬日元的經營者，選擇簡易課稅制度并向所轄稅務署長提出書面申請時，就其納稅期的應納稅銷項稅額（有銷售額返還時應扣除）乘以法定進項稅額計算比率，計算進項消費稅額，給予扣除。應納稅額的計算公式為：

簡易征稅制度應納稅額=應納稅銷項稅額×消費稅稅率-應納稅進項稅額×法定進項稅額計算比率×消費稅稅率

4、其他主要稅種

（1）繼承稅

① 納稅人。繼承稅的納稅人是因繼承或遺贈取得財產的個人。在日本國內擁有住所的個人取得的全部財產均納入征稅范圍。在日本國內沒有住所，有日本國籍者，其在國外居住5年以下時，根據臨時措施，對其國外財產也征稅；在國外居住超過5年時，僅對其國內財產征稅；而沒有日本國籍者，僅對其國內財產征稅。

②繼承稅的征稅對象和稅率。繼承稅的征稅對象原則上是繼承人取得的繼承或遺贈財產。即指可以估算為現金的、具有經濟價值的一切有形和無形資產。因而繼承稅的征稅對象不僅包括動產和不動產，同時也包含特許權、著作權等無形財產權和礦業權、漁業權等經營權利以及私法、公法上的各種債權。另外，繼承人領取的死亡保險賠付和死亡退休金也納入征稅范圍。

繼承稅不征稅的范圍包含：皇室成員繼承的財產；墓地、神龕、佛壇；用于宗教、慈善、學術或公益目的的繼承財產；繼承人因被繼承人死亡獲得的死亡保險賠付款和死亡退休金的一部分，死亡保險賠付款和死亡退休金的最高免征限額分別按500萬日元乘以法定繼承人數計算。

繼承稅的基礎扣除額按5000萬日元加上1000萬日元乘以法定繼承人數計算。

（2）贈與稅

①納稅人及征稅對象。贈與稅的納稅人是因贈與取得財產的個人。取得財產時在日本擁有住所的個人就其取得的全部財產繳納贈與稅。在日本沒有住所的個人，就其國內財產繳納贈與稅。因贈與取得國外財產的個人，在日本沒有住所，但擁有日本國籍者，就其國外財產繳納贈與稅。

贈與稅不征稅財產包括：來自法人的受贈財產；撫養義務人相互間用于生活費和教育費的受贈財產；重癥殘疾人取得的信托受益權價值6000萬日元的部分；子女無償租用父母的土地建造房屋時，對其房屋使用權不征稅。

②贈與稅稅率。贈與稅的基礎扣除額為110萬 日元。

（3）酒稅和煙稅

煙酒作為嗜好品,較之其他商品征收較高稅收, 引進消費稅之后,稅負有所調整。在確立以直接稅為主導稅種之前,酒稅占國稅收入的第一位,現在約占國稅收入的4%;酒稅是以含酒精1度以上的飲料為計稅依據,按照不同酒類設定稅率,如40°的威士忌1公斤稅額高達409000日元;煙酒稅均采用從量稅方式征收,對于香煙,除征收消費稅和地方消費稅以外,還征收國稅的煙稅和地方的煙稅以及特別煙稅。煙酒稅屬于間接稅,最終的負擔者是消費者。

（4）印花稅

對個人或法人制作的憑證如合同、期票、匯票、收據等征收,憑證制作人是納稅人。納稅人在其制作的應納稅憑證上貼足印花稅票即完成納稅。稅率取決于憑證的性質和所含的數額。如不動產轉讓合同金額10萬日元以下,稅率為200日元,合同金額超過50億日元,稅率為60萬日元。

（5）社會保障稅

健康、養老、長期看護和失業保險是政府主辦、雇主和雇員必須參加的制度。稅額由雇主和雇員各自分攤。稅率為:健康保險是月標準工資的4.1%(最大限額為每月40180日元),月獎金標準的4.1%（最大限額為一次支付81000日元）;養老保險是月標準工資的6.79%(最大限額為每月42098日元),月獎金標準的6.79%（最大限額為一次支付101850日元）;長期看護保險是月標準工資的0.445%(最大限額為每月4361日元);失業保險是月標準工資的0.7%，月獎金標準的0.7%。雇員每月全部保障稅占月標準工資的12.035%,占月獎金的11.59%。其余均由雇主分攤。