無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)：打擊國(guó)際逃避稅的新舉措
2015年7月，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）和聯(lián)合國(guó)開發(fā)計(jì)劃署（UNDP）共同提出無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)（Tax Inspectors Without Borders，TIWB）項(xiàng)目。該項(xiàng)目通過(guò)向發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)派駐具有實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的稅務(wù)審計(jì)專家，共同幫助發(fā)展中國(guó)家開展稅務(wù)審計(jì)及處理相關(guān)國(guó)際稅收問(wèn)題，以打擊跨國(guó)企業(yè)逃避稅行為，進(jìn)而提高發(fā)展中國(guó)家稅收征管能力。該項(xiàng)目自實(shí)施以來(lái)成效顯著、影響力迅速提升，吸引了越來(lái)越多國(guó)家的加入。2020年9月28日，OECD發(fā)布《無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)年度報(bào)告（2020）》，回顧了2019年1月至2020年6月期間無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目取得的成效，并明確了未來(lái)的發(fā)展目標(biāo)。該報(bào)告是在前所未有的全球公共衛(wèi)生危機(jī)及由此引發(fā)的經(jīng)濟(jì)危機(jī)背景下發(fā)布的，客觀地陳述了新型冠狀病毒肺炎疫情（以下簡(jiǎn)稱“新冠肺炎疫情”）影響下無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目面臨的新挑戰(zhàn)。本文對(duì)該項(xiàng)目取得的成效進(jìn)行了總結(jié)，并基于上述挑戰(zhàn)提出應(yīng)對(duì)建議。
每一個(gè)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)方案都是定制的，其架構(gòu)和預(yù)期效果取決于東道國(guó)的具體情況以及項(xiàng)目秘書處對(duì)東道國(guó)需求優(yōu)先程度的排序。一般而言，大致需要一到兩周的時(shí)間進(jìn)行實(shí)地考察，以更好地評(píng)估、計(jì)劃和執(zhí)行該稅務(wù)審計(jì)方案。典型的無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)包括無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家（在某些情況下也可以是項(xiàng)目秘書處人員）對(duì)東道國(guó)進(jìn)行4至6次的實(shí)地考察，與東道國(guó)稅務(wù)官員共同確定審計(jì)范圍、審計(jì)目標(biāo)，選擇需要檢查、研究和分析的案件，并與納稅人進(jìn)行充分溝通，最終發(fā)布稅收評(píng)估報(bào)告。此外，最后一次實(shí)地訪問(wèn)還應(yīng)征求東道國(guó)主管稅務(wù)官員意見，詢問(wèn)其對(duì)前期商定的短期、中期和長(zhǎng)期指標(biāo)評(píng)估以及整個(gè)方案是否存在異議。大多數(shù)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)從開始立項(xiàng)到結(jié)束的周期為12個(gè)月~24個(gè)月不等，平均結(jié)案時(shí)間為20個(gè)月。具體流程見圖1。
《無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)年度報(bào)告（2020）》指出，截至2020年6月30日，基于無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)的協(xié)助，東道國(guó)稅收審計(jì)收入共增加5.365億美元，稅收評(píng)估收入共增加18.446億美元，有力打擊了跨國(guó)企業(yè)的逃避稅行為，特別是發(fā)展中國(guó)家中跨國(guó)企業(yè)的逃避稅行為。隨著越來(lái)越多無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的完成，其稅收增收效應(yīng)還將進(jìn)一步增強(qiáng)。值得注意的是，由于稅收評(píng)估、審計(jì)報(bào)告出具的時(shí)間存在滯后性，一些案件的審計(jì)結(jié)果未包括在上述數(shù)據(jù)中。從區(qū)域?qū)用婵矗瑏喼薅悇?wù)審計(jì)增收0.587億美元，稅收評(píng)估增收0.589億美元；非洲稅務(wù)審計(jì)增收3.541億美元，稅收評(píng)估增收15.878億美元；東歐稅務(wù)審計(jì)增收0.016億美元，稅收評(píng)估增收0.661億美元；拉丁美洲和加勒比海地區(qū)稅務(wù)審計(jì)增收1.221億美元，稅收評(píng)估增收1.318億美元。從上述數(shù)據(jù)可以看出，非洲收入增長(zhǎng)較多，無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目在該地區(qū)的成效尤為明顯。
（二）稅務(wù)人員技能和納稅人納稅遵從度均有所提升
一方面，該項(xiàng)目提高了參與方稅務(wù)人員的專業(yè)技能。根據(jù)東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反饋，參與項(xiàng)目的工作人員技能和能力有所提高，審計(jì)人員對(duì)國(guó)際稅務(wù)審計(jì)的信心正在增強(qiáng)。近期項(xiàng)目秘書處對(duì)52名稅務(wù)審計(jì)人員在無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目開始和結(jié)束時(shí)開展的自我評(píng)估亦顯示出一致的結(jié)果。在自我評(píng)估中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)審計(jì)人員在項(xiàng)目實(shí)施前后對(duì)11個(gè)類別的能力進(jìn)行了評(píng)分。結(jié)果顯示，審計(jì)人員各方面能力平均增長(zhǎng)幅度為33%，其中國(guó)際稅收知識(shí)增長(zhǎng)56%，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估知識(shí)增長(zhǎng)52%，這兩項(xiàng)增長(zhǎng)幅度較為明顯。另一方面，該項(xiàng)目提高了納稅人納稅遵從度。項(xiàng)目秘書處從部分國(guó)家獲取的數(shù)據(jù)表明，實(shí)施無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目后，納稅人的合規(guī)情況有所改善，跨國(guó)企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的涉稅信息報(bào)送要求回應(yīng)更為積極，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的涉稅信息也更加準(zhǔn)確。
（三）為東道國(guó)開展國(guó)際稅務(wù)審計(jì)提供最佳實(shí)踐
為了提高發(fā)展中國(guó)家稅收能力建設(shè)，國(guó)際專家提供的經(jīng)驗(yàn)和外部觀點(diǎn)可以幫助東道國(guó)改進(jìn)本國(guó)審計(jì)程序，分享最佳實(shí)踐。在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中，無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家可以幫助東道國(guó)開發(fā)新的或更為完善的程序和工具，如制定或完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)手冊(cè)，開發(fā)新的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工具，以及制定國(guó)內(nèi)稅法解釋的指導(dǎo)性材料和實(shí)務(wù)說(shuō)明，發(fā)布與轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)的系列文件。上述這些程序和工具有助于加強(qiáng)稅法適用的一致性，提高稅收確定性和程序透明度，同時(shí)也豐富了東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的知識(shí)儲(chǔ)備。
（四）無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目需求逐年增長(zhǎng)
由于東道國(guó)政府對(duì)開展無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的積極性較高，近年來(lái)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的覆蓋范圍不斷擴(kuò)大，各區(qū)域無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目分布見圖2。2019年共有23個(gè)新項(xiàng)目啟動(dòng)。2020年上半年，盡管受新冠肺炎疫情影響，但仍有7個(gè)新項(xiàng)目啟動(dòng)。2019年至2020年上半年，亞太地區(qū)啟動(dòng)的項(xiàng)目數(shù)量翻了一番，非洲地區(qū)的項(xiàng)目數(shù)量仍占項(xiàng)目總需求量的一半以上。無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的開展離不開與其他機(jī)構(gòu)的合作，非洲地區(qū)項(xiàng)目數(shù)量占據(jù)“半壁江山”，充分說(shuō)明非洲國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)與區(qū)域性合作伙伴、非洲稅收征管論壇、歐盟委員會(huì)、OECD和世界銀行集團(tuán)建立了良好的合作關(guān)系。2019年，無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家共執(zhí)行91次任務(wù)，比2018年增加15%；2020年上半年共執(zhí)行46次任務(wù)。
無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目需求增長(zhǎng)的另一個(gè)標(biāo)志是項(xiàng)目秘書處收到的官方援助請(qǐng)求數(shù)量逐年增長(zhǎng)。2019年秘書處共收到29份援助請(qǐng)求，2020年上半年收到10份。在39份請(qǐng)求中，有20份請(qǐng)求已經(jīng)開始執(zhí)行。由于項(xiàng)目秘書處和美洲稅務(wù)管理中心（CIAT）的合作日益密切，2019年來(lái)自拉丁美洲和加勒比海地區(qū)東道國(guó)的請(qǐng)求增加了50%。來(lái)自非洲的援助請(qǐng)求占比一直居高不下，未來(lái)仍將持續(xù)增長(zhǎng)，其中一半以上的請(qǐng)求是東道國(guó)提出的二次請(qǐng)求，即在首個(gè)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目完成后，又提出新的項(xiàng)目需求。這充分反映出東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)目的滿意程度。截至2020年6月底，已完成的無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目為40個(gè)，正在進(jìn)行的項(xiàng)目為39個(gè)，即將實(shí)施的項(xiàng)目為19個(gè)，共涉及全球44個(gè)稅收管轄區(qū)。
隨著無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目在全球范圍內(nèi)不斷拓展，各國(guó)要求增加工作語(yǔ)言多樣性的呼聲也日漸強(qiáng)烈。當(dāng)前，擅長(zhǎng)阿拉伯語(yǔ)、蒙古語(yǔ)、葡萄牙語(yǔ)和烏克蘭語(yǔ)等語(yǔ)言的稅務(wù)審計(jì)專家非常缺乏，一定程度上影響了審計(jì)效果。項(xiàng)目秘書處正在努力解決這一問(wèn)題，嘗試由稅務(wù)審計(jì)專家外的其他專家提供協(xié)助，該專家需具備必要的語(yǔ)言能力且了解當(dāng)?shù)匚幕尘埃瑫r(shí)聘請(qǐng)合格的口譯和筆譯人員協(xié)助完成審計(jì)。這一新的團(tuán)隊(duì)合作模式已在埃及、蒙古和烏克蘭順利實(shí)施。
（二）相關(guān)行業(yè)部門專家緊缺
隨著東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特定領(lǐng)域無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目需求的日益增長(zhǎng)，相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)經(jīng)驗(yàn)豐富的行業(yè)專家也成為緊缺人才，特別是采掘、制造、電信、金融和旅游行業(yè)對(duì)專家的需求尤其突出。以非洲國(guó)家電信業(yè)稅務(wù)審計(jì)需求為例，近年來(lái)非洲電信部門的迅速發(fā)展使該區(qū)域電信方面的投資、收入和用戶數(shù)量均顯著增長(zhǎng)。截至2018年年底，撒哈拉以南非洲的移動(dòng)電話普及率已達(dá)到4.56億獨(dú)立移動(dòng)用戶，占該區(qū)域總?cè)丝诘?4%。預(yù)計(jì)到2025年，這一數(shù)值將達(dá)到6億人，占該區(qū)域總?cè)丝诘?0%。據(jù)麥肯錫咨詢公司報(bào)道，中東和非洲的電信行業(yè)“擁有遠(yuǎn)高于全球平均水平的增長(zhǎng)和盈利能力，貢獻(xiàn)了該行業(yè)近20%的全球經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，移動(dòng)寬帶用戶超過(guò)10億”。盡管電信行業(yè)的收入和業(yè)務(wù)量都在增長(zhǎng)，但前期全球?qū)Πl(fā)展中國(guó)家這一行業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注較少。目前，非洲和其他發(fā)展中國(guó)家主管稅務(wù)當(dāng)局已開始關(guān)注電信行業(yè)中通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)、混合錯(cuò)配安排等方式侵蝕稅基和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。一些國(guó)家表示，目前如何對(duì)電信行業(yè)的納稅情況進(jìn)行精準(zhǔn)審計(jì)仍存在一定挑戰(zhàn)。因此，深入了解發(fā)展中國(guó)家電信行業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)精準(zhǔn)打擊電信行業(yè)跨國(guó)企業(yè)逃避稅行為，做到應(yīng)收盡收，逐步縮小發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間的稅收差距，對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言至關(guān)重要。2019年10個(gè)東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目對(duì)電信行業(yè)提供援助，目前項(xiàng)目秘書處正在向非洲五個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)給予電信行業(yè)審計(jì)協(xié)助。與該領(lǐng)域強(qiáng)烈的需求相比，行業(yè)專家十分緊缺。
（三）新冠肺炎疫情影響現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的正常開展
自2020年3月以來(lái)，受新冠肺炎疫情影響，無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)任務(wù)無(wú)法正常開展。雖然東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)、合作方稅務(wù)機(jī)關(guān)和專家們一直在積極進(jìn)行遠(yuǎn)程交流，通過(guò)視頻會(huì)議和其他安全工具發(fā)起遠(yuǎn)程任務(wù)，以維持絕大部分項(xiàng)目的執(zhí)行，但對(duì)于那些必須面對(duì)面接觸和實(shí)地調(diào)查的新項(xiàng)目，僅靠遠(yuǎn)程支持或在線案頭審計(jì)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，有些審計(jì)項(xiàng)目如果不進(jìn)行實(shí)地核實(shí)，僅通過(guò)案頭審核很難得出相應(yīng)結(jié)論。
（一）拓展合作方稅務(wù)機(jī)關(guān)，進(jìn)一步加強(qiáng)“南北合作”
截至目前，全球共有18個(gè)合作方稅務(wù)機(jī)關(guān)參與無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目，其在幫助東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊跨國(guó)企業(yè)逃避稅方面起到極為重要的作用。隨著全球無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目請(qǐng)求不斷增加，需要更多稅務(wù)機(jī)關(guān)參與進(jìn)來(lái)。從現(xiàn)有合作方稅務(wù)機(jī)關(guān)的組成看，肯尼亞、南非、印度、墨西哥、尼日利亞、摩洛哥、印度尼西亞、智利等發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)占比為40%左右。由于發(fā)展中國(guó)家，特別是南部非洲、南美等區(qū)域所屬的國(guó)家之間在歷史、經(jīng)濟(jì)、文化背景方面存在較多共同點(diǎn)，地理位置也較為接近，因此，“南南合作”成為目前該項(xiàng)目的主要合作形式。但從打擊跨國(guó)企業(yè)逃避稅的實(shí)效性角度分析，發(fā)達(dá)國(guó)家中跨國(guó)企業(yè)較多，在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息管稅、大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)等方面經(jīng)驗(yàn)較為豐富，專家型人才資源也相對(duì)較多。因此，如果能有更多的發(fā)達(dá)國(guó)家作為合作方稅務(wù)機(jī)關(guān)參與無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)，為相關(guān)項(xiàng)目提供專家支持、共享先進(jìn)信息技術(shù)手段，并為項(xiàng)目審計(jì)人員提供各類技能培訓(xùn)，將使該項(xiàng)目的成效更加顯著。
（二）適當(dāng)擴(kuò)充專家?guī)斐蓡T，加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)能力建設(shè)
目前，聯(lián)合國(guó)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家?guī)斐蓡T主要為稅務(wù)官員，專業(yè)領(lǐng)域的行業(yè)專家較少。鑒于許多發(fā)展中國(guó)家對(duì)工業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域?qū)＜业男枨筝^大，建議專家?guī)斐蓡T適當(dāng)增加采掘、制造、電信、金融和旅游等行業(yè)的專家，并請(qǐng)這些行業(yè)專家對(duì)稅務(wù)官員定期開展線上或線下形式的知識(shí)培訓(xùn)，助力稅務(wù)官員更多了解行業(yè)知識(shí)，掌握基本的行業(yè)運(yùn)營(yíng)模式，以便更精準(zhǔn)地發(fā)現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。同時(shí)，積極招募既懂稅收又熟練掌握小語(yǔ)種的復(fù)合型人才，擴(kuò)充專家?guī)斐蓡T。此外，在選派專家參與無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)事先對(duì)專家（特別是行業(yè)、語(yǔ)言類專家）的從業(yè)背景進(jìn)行調(diào)查了解，實(shí)行回避制度，確保無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)的公平公正。
（三）制定稅收風(fēng)險(xiǎn)指南，定期公布無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)案例
無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的最終目標(biāo)是提高發(fā)展中國(guó)家的稅收征管能力，應(yīng)充分利用國(guó)際團(tuán)隊(duì)的專家力量，以干促學(xué)，切實(shí)提高發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)人員各方面的能力。筆者認(rèn)為，項(xiàng)目秘書處應(yīng)對(duì)已經(jīng)完成的40個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行歸類整理，分行業(yè)梳理稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、審計(jì)重點(diǎn)，并定期在無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)官方網(wǎng)站公布相關(guān)案例，形成類案檢索指導(dǎo)，便于各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)參照。同時(shí)，也可在OECD的知識(shí)共享平臺(tái)（Knowledge Sharing Platform）增設(shè)案例分享課程，供全球稅務(wù)機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)。
（四）提高納稅人信息傳輸?shù)陌踩裕乐姑舾行畔⑿孤?br /> 在納稅人信息保密工作方面，項(xiàng)目秘書處開發(fā)了基本的信息安全工具并制定了保密協(xié)議，確保有足夠的措施保護(hù)納稅人的信息安全。項(xiàng)目秘書處起草的保密協(xié)議條款均為標(biāo)準(zhǔn)格式條款，參與該項(xiàng)目的專家需要簽署保密承諾。但受新冠肺炎疫情的影響，無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家只能進(jìn)行線上審計(jì)，以致一些信息需通過(guò)電子郵件傳輸、在互聯(lián)網(wǎng)交流平臺(tái)分享，增加了納稅人信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)。由于方案一般涉及東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和專家之間的遠(yuǎn)程數(shù)據(jù)共享，一旦信息外泄，不僅損害相關(guān)納稅人利益，還將影響無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目線上審計(jì)的正常開展。因此，在嚴(yán)格管理重要涉稅信息的同時(shí)，積極開發(fā)涉稅信息傳輸?shù)臋C(jī)要通道，進(jìn)一步確保信息傳輸?shù)陌踩浴Ｈ缈山梃b稅收征管論壇（FTA）關(guān)于稅收情報(bào)交換的做法，建立統(tǒng)一傳輸系統(tǒng)（Common Transmission System，CTS），保護(hù)數(shù)據(jù)安全和納稅人的涉稅信息。
（五）積極外派稅務(wù)審計(jì)專家，貢獻(xiàn)中國(guó)智慧
鑒于無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)主要是針對(duì)發(fā)展中國(guó)家稅收征管能力建設(shè)的項(xiàng)目，我國(guó)既是發(fā)展中國(guó)家，也是“一帶一路”倡議國(guó)，又具有較為豐富的跨省審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。筆者認(rèn)為，我國(guó)可以考慮向聯(lián)合國(guó)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家人才庫(kù)推薦稅務(wù)審計(jì)專家，分享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，參與聯(lián)合審計(jì)，幫助發(fā)展中國(guó)家特別是“一帶一路”沿線的發(fā)展中國(guó)家提高稅務(wù)審計(jì)能力，這也與“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制所制定的幫助發(fā)展中國(guó)家提高稅收征管能力的目標(biāo)相契合。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2021年第7期）
作 者 信 息
汪成紅（國(guó)家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局）
周琳荃（河南大學(xué)）
一、無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)基本情況
無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目依賴于參與者的緊密合作，最終目標(biāo)是為了提高發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)部門的征管能力（特別是審計(jì)能力）。無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)通常的程序如下：東道國(guó)提出需要外國(guó)專家?guī)椭洮F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的需求，合作方稅務(wù)機(jī)關(guān)選派具備專業(yè)技能的專家參與稅務(wù)審計(jì)和提供直接援助，捐助方確保這些項(xiàng)目有足夠的資金支持，無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)秘書處（以下簡(jiǎn)稱“項(xiàng)目秘書處”）負(fù)責(zé)相關(guān)項(xiàng)目的協(xié)調(diào)工作。每一個(gè)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)方案都是定制的，其架構(gòu)和預(yù)期效果取決于東道國(guó)的具體情況以及項(xiàng)目秘書處對(duì)東道國(guó)需求優(yōu)先程度的排序。一般而言，大致需要一到兩周的時(shí)間進(jìn)行實(shí)地考察，以更好地評(píng)估、計(jì)劃和執(zhí)行該稅務(wù)審計(jì)方案。典型的無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)包括無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家（在某些情況下也可以是項(xiàng)目秘書處人員）對(duì)東道國(guó)進(jìn)行4至6次的實(shí)地考察，與東道國(guó)稅務(wù)官員共同確定審計(jì)范圍、審計(jì)目標(biāo)，選擇需要檢查、研究和分析的案件，并與納稅人進(jìn)行充分溝通，最終發(fā)布稅收評(píng)估報(bào)告。此外，最后一次實(shí)地訪問(wèn)還應(yīng)征求東道國(guó)主管稅務(wù)官員意見，詢問(wèn)其對(duì)前期商定的短期、中期和長(zhǎng)期指標(biāo)評(píng)估以及整個(gè)方案是否存在異議。大多數(shù)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)從開始立項(xiàng)到結(jié)束的周期為12個(gè)月~24個(gè)月不等，平均結(jié)案時(shí)間為20個(gè)月。具體流程見圖1。
二、無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)取得的成效
(一)打擊跨國(guó)企業(yè)逃避稅成效顯著《無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)年度報(bào)告（2020）》指出，截至2020年6月30日，基于無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)的協(xié)助，東道國(guó)稅收審計(jì)收入共增加5.365億美元，稅收評(píng)估收入共增加18.446億美元，有力打擊了跨國(guó)企業(yè)的逃避稅行為，特別是發(fā)展中國(guó)家中跨國(guó)企業(yè)的逃避稅行為。隨著越來(lái)越多無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的完成，其稅收增收效應(yīng)還將進(jìn)一步增強(qiáng)。值得注意的是，由于稅收評(píng)估、審計(jì)報(bào)告出具的時(shí)間存在滯后性，一些案件的審計(jì)結(jié)果未包括在上述數(shù)據(jù)中。從區(qū)域?qū)用婵矗瑏喼薅悇?wù)審計(jì)增收0.587億美元，稅收評(píng)估增收0.589億美元；非洲稅務(wù)審計(jì)增收3.541億美元，稅收評(píng)估增收15.878億美元；東歐稅務(wù)審計(jì)增收0.016億美元，稅收評(píng)估增收0.661億美元；拉丁美洲和加勒比海地區(qū)稅務(wù)審計(jì)增收1.221億美元，稅收評(píng)估增收1.318億美元。從上述數(shù)據(jù)可以看出，非洲收入增長(zhǎng)較多，無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目在該地區(qū)的成效尤為明顯。
（二）稅務(wù)人員技能和納稅人納稅遵從度均有所提升
一方面，該項(xiàng)目提高了參與方稅務(wù)人員的專業(yè)技能。根據(jù)東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的反饋，參與項(xiàng)目的工作人員技能和能力有所提高，審計(jì)人員對(duì)國(guó)際稅務(wù)審計(jì)的信心正在增強(qiáng)。近期項(xiàng)目秘書處對(duì)52名稅務(wù)審計(jì)人員在無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目開始和結(jié)束時(shí)開展的自我評(píng)估亦顯示出一致的結(jié)果。在自我評(píng)估中，當(dāng)?shù)囟悇?wù)審計(jì)人員在項(xiàng)目實(shí)施前后對(duì)11個(gè)類別的能力進(jìn)行了評(píng)分。結(jié)果顯示，審計(jì)人員各方面能力平均增長(zhǎng)幅度為33%，其中國(guó)際稅收知識(shí)增長(zhǎng)56%，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估知識(shí)增長(zhǎng)52%，這兩項(xiàng)增長(zhǎng)幅度較為明顯。另一方面，該項(xiàng)目提高了納稅人納稅遵從度。項(xiàng)目秘書處從部分國(guó)家獲取的數(shù)據(jù)表明，實(shí)施無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目后，納稅人的合規(guī)情況有所改善，跨國(guó)企業(yè)對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出的涉稅信息報(bào)送要求回應(yīng)更為積極，向稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送的涉稅信息也更加準(zhǔn)確。
（三）為東道國(guó)開展國(guó)際稅務(wù)審計(jì)提供最佳實(shí)踐
為了提高發(fā)展中國(guó)家稅收能力建設(shè)，國(guó)際專家提供的經(jīng)驗(yàn)和外部觀點(diǎn)可以幫助東道國(guó)改進(jìn)本國(guó)審計(jì)程序，分享最佳實(shí)踐。在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中，無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家可以幫助東道國(guó)開發(fā)新的或更為完善的程序和工具，如制定或完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)審計(jì)手冊(cè)，開發(fā)新的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工具，以及制定國(guó)內(nèi)稅法解釋的指導(dǎo)性材料和實(shí)務(wù)說(shuō)明，發(fā)布與轉(zhuǎn)讓定價(jià)有關(guān)的系列文件。上述這些程序和工具有助于加強(qiáng)稅法適用的一致性，提高稅收確定性和程序透明度，同時(shí)也豐富了東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的知識(shí)儲(chǔ)備。
（四）無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目需求逐年增長(zhǎng)
由于東道國(guó)政府對(duì)開展無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的積極性較高，近年來(lái)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的覆蓋范圍不斷擴(kuò)大，各區(qū)域無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目分布見圖2。2019年共有23個(gè)新項(xiàng)目啟動(dòng)。2020年上半年，盡管受新冠肺炎疫情影響，但仍有7個(gè)新項(xiàng)目啟動(dòng)。2019年至2020年上半年，亞太地區(qū)啟動(dòng)的項(xiàng)目數(shù)量翻了一番，非洲地區(qū)的項(xiàng)目數(shù)量仍占項(xiàng)目總需求量的一半以上。無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的開展離不開與其他機(jī)構(gòu)的合作，非洲地區(qū)項(xiàng)目數(shù)量占據(jù)“半壁江山”，充分說(shuō)明非洲國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)與區(qū)域性合作伙伴、非洲稅收征管論壇、歐盟委員會(huì)、OECD和世界銀行集團(tuán)建立了良好的合作關(guān)系。2019年，無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家共執(zhí)行91次任務(wù)，比2018年增加15%；2020年上半年共執(zhí)行46次任務(wù)。
無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目需求增長(zhǎng)的另一個(gè)標(biāo)志是項(xiàng)目秘書處收到的官方援助請(qǐng)求數(shù)量逐年增長(zhǎng)。2019年秘書處共收到29份援助請(qǐng)求，2020年上半年收到10份。在39份請(qǐng)求中，有20份請(qǐng)求已經(jīng)開始執(zhí)行。由于項(xiàng)目秘書處和美洲稅務(wù)管理中心（CIAT）的合作日益密切，2019年來(lái)自拉丁美洲和加勒比海地區(qū)東道國(guó)的請(qǐng)求增加了50%。來(lái)自非洲的援助請(qǐng)求占比一直居高不下，未來(lái)仍將持續(xù)增長(zhǎng)，其中一半以上的請(qǐng)求是東道國(guó)提出的二次請(qǐng)求，即在首個(gè)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目完成后，又提出新的項(xiàng)目需求。這充分反映出東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該項(xiàng)目的滿意程度。截至2020年6月底，已完成的無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目為40個(gè)，正在進(jìn)行的項(xiàng)目為39個(gè)，即將實(shí)施的項(xiàng)目為19個(gè)，共涉及全球44個(gè)稅收管轄區(qū)。
三、無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)所面臨的挑戰(zhàn)
（一）非通用語(yǔ)言稅務(wù)審計(jì)專家缺乏隨著無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目在全球范圍內(nèi)不斷拓展，各國(guó)要求增加工作語(yǔ)言多樣性的呼聲也日漸強(qiáng)烈。當(dāng)前，擅長(zhǎng)阿拉伯語(yǔ)、蒙古語(yǔ)、葡萄牙語(yǔ)和烏克蘭語(yǔ)等語(yǔ)言的稅務(wù)審計(jì)專家非常缺乏，一定程度上影響了審計(jì)效果。項(xiàng)目秘書處正在努力解決這一問(wèn)題，嘗試由稅務(wù)審計(jì)專家外的其他專家提供協(xié)助，該專家需具備必要的語(yǔ)言能力且了解當(dāng)?shù)匚幕尘埃瑫r(shí)聘請(qǐng)合格的口譯和筆譯人員協(xié)助完成審計(jì)。這一新的團(tuán)隊(duì)合作模式已在埃及、蒙古和烏克蘭順利實(shí)施。
（二）相關(guān)行業(yè)部門專家緊缺
隨著東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)特定領(lǐng)域無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目需求的日益增長(zhǎng)，相關(guān)專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)經(jīng)驗(yàn)豐富的行業(yè)專家也成為緊缺人才，特別是采掘、制造、電信、金融和旅游行業(yè)對(duì)專家的需求尤其突出。以非洲國(guó)家電信業(yè)稅務(wù)審計(jì)需求為例，近年來(lái)非洲電信部門的迅速發(fā)展使該區(qū)域電信方面的投資、收入和用戶數(shù)量均顯著增長(zhǎng)。截至2018年年底，撒哈拉以南非洲的移動(dòng)電話普及率已達(dá)到4.56億獨(dú)立移動(dòng)用戶，占該區(qū)域總?cè)丝诘?4%。預(yù)計(jì)到2025年，這一數(shù)值將達(dá)到6億人，占該區(qū)域總?cè)丝诘?0%。據(jù)麥肯錫咨詢公司報(bào)道，中東和非洲的電信行業(yè)“擁有遠(yuǎn)高于全球平均水平的增長(zhǎng)和盈利能力，貢獻(xiàn)了該行業(yè)近20%的全球經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，移動(dòng)寬帶用戶超過(guò)10億”。盡管電信行業(yè)的收入和業(yè)務(wù)量都在增長(zhǎng)，但前期全球?qū)Πl(fā)展中國(guó)家這一行業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注較少。目前，非洲和其他發(fā)展中國(guó)家主管稅務(wù)當(dāng)局已開始關(guān)注電信行業(yè)中通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)、混合錯(cuò)配安排等方式侵蝕稅基和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題。一些國(guó)家表示，目前如何對(duì)電信行業(yè)的納稅情況進(jìn)行精準(zhǔn)審計(jì)仍存在一定挑戰(zhàn)。因此，深入了解發(fā)展中國(guó)家電信行業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)精準(zhǔn)打擊電信行業(yè)跨國(guó)企業(yè)逃避稅行為，做到應(yīng)收盡收，逐步縮小發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家間的稅收差距，對(duì)發(fā)展中國(guó)家而言至關(guān)重要。2019年10個(gè)東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)要求無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目對(duì)電信行業(yè)提供援助，目前項(xiàng)目秘書處正在向非洲五個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)給予電信行業(yè)審計(jì)協(xié)助。與該領(lǐng)域強(qiáng)烈的需求相比，行業(yè)專家十分緊缺。
（三）新冠肺炎疫情影響現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的正常開展
自2020年3月以來(lái)，受新冠肺炎疫情影響，無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)任務(wù)無(wú)法正常開展。雖然東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)、合作方稅務(wù)機(jī)關(guān)和專家們一直在積極進(jìn)行遠(yuǎn)程交流，通過(guò)視頻會(huì)議和其他安全工具發(fā)起遠(yuǎn)程任務(wù)，以維持絕大部分項(xiàng)目的執(zhí)行，但對(duì)于那些必須面對(duì)面接觸和實(shí)地調(diào)查的新項(xiàng)目，僅靠遠(yuǎn)程支持或在線案頭審計(jì)還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，有些審計(jì)項(xiàng)目如果不進(jìn)行實(shí)地核實(shí)，僅通過(guò)案頭審核很難得出相應(yīng)結(jié)論。
四、思考與建議
無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目在打擊跨國(guó)企業(yè)逃避稅，特別是幫助發(fā)展中國(guó)家增加稅收收入，促進(jìn)其經(jīng)濟(jì)盡快從疫情影響中恢復(fù)，發(fā)揮了極為關(guān)鍵的作用。誠(chéng)如聯(lián)合國(guó)行政官員斯坦納先生所言：“無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目通過(guò)增加發(fā)展中國(guó)家的收入，有助于發(fā)展中國(guó)家向綠色、可持續(xù)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型。”目前，該項(xiàng)目的實(shí)施范圍正在向涉稅犯罪、信息交換、稅收協(xié)定領(lǐng)域拓展，后續(xù)成果值得期待。但如前所述，該項(xiàng)目的發(fā)展面臨一系列挑戰(zhàn)與困難。對(duì)此，筆者提出以下幾點(diǎn)建議：（一）拓展合作方稅務(wù)機(jī)關(guān)，進(jìn)一步加強(qiáng)“南北合作”
截至目前，全球共有18個(gè)合作方稅務(wù)機(jī)關(guān)參與無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目，其在幫助東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)打擊跨國(guó)企業(yè)逃避稅方面起到極為重要的作用。隨著全球無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目請(qǐng)求不斷增加，需要更多稅務(wù)機(jī)關(guān)參與進(jìn)來(lái)。從現(xiàn)有合作方稅務(wù)機(jī)關(guān)的組成看，肯尼亞、南非、印度、墨西哥、尼日利亞、摩洛哥、印度尼西亞、智利等發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)占比為40%左右。由于發(fā)展中國(guó)家，特別是南部非洲、南美等區(qū)域所屬的國(guó)家之間在歷史、經(jīng)濟(jì)、文化背景方面存在較多共同點(diǎn)，地理位置也較為接近，因此，“南南合作”成為目前該項(xiàng)目的主要合作形式。但從打擊跨國(guó)企業(yè)逃避稅的實(shí)效性角度分析，發(fā)達(dá)國(guó)家中跨國(guó)企業(yè)較多，在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、信息管稅、大企業(yè)稅務(wù)審計(jì)等方面經(jīng)驗(yàn)較為豐富，專家型人才資源也相對(duì)較多。因此，如果能有更多的發(fā)達(dá)國(guó)家作為合作方稅務(wù)機(jī)關(guān)參與無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)，為相關(guān)項(xiàng)目提供專家支持、共享先進(jìn)信息技術(shù)手段，并為項(xiàng)目審計(jì)人員提供各類技能培訓(xùn)，將使該項(xiàng)目的成效更加顯著。
（二）適當(dāng)擴(kuò)充專家?guī)斐蓡T，加強(qiáng)團(tuán)隊(duì)能力建設(shè)
目前，聯(lián)合國(guó)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家?guī)斐蓡T主要為稅務(wù)官員，專業(yè)領(lǐng)域的行業(yè)專家較少。鑒于許多發(fā)展中國(guó)家對(duì)工業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域?qū)＜业男枨筝^大，建議專家?guī)斐蓡T適當(dāng)增加采掘、制造、電信、金融和旅游等行業(yè)的專家，并請(qǐng)這些行業(yè)專家對(duì)稅務(wù)官員定期開展線上或線下形式的知識(shí)培訓(xùn)，助力稅務(wù)官員更多了解行業(yè)知識(shí)，掌握基本的行業(yè)運(yùn)營(yíng)模式，以便更精準(zhǔn)地發(fā)現(xiàn)稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。同時(shí)，積極招募既懂稅收又熟練掌握小語(yǔ)種的復(fù)合型人才，擴(kuò)充專家?guī)斐蓡T。此外，在選派專家參與無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)事先對(duì)專家（特別是行業(yè)、語(yǔ)言類專家）的從業(yè)背景進(jìn)行調(diào)查了解，實(shí)行回避制度，確保無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)的公平公正。
（三）制定稅收風(fēng)險(xiǎn)指南，定期公布無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)案例
無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目的最終目標(biāo)是提高發(fā)展中國(guó)家的稅收征管能力，應(yīng)充分利用國(guó)際團(tuán)隊(duì)的專家力量，以干促學(xué)，切實(shí)提高發(fā)展中國(guó)家稅務(wù)人員各方面的能力。筆者認(rèn)為，項(xiàng)目秘書處應(yīng)對(duì)已經(jīng)完成的40個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行歸類整理，分行業(yè)梳理稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、審計(jì)重點(diǎn)，并定期在無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)官方網(wǎng)站公布相關(guān)案例，形成類案檢索指導(dǎo)，便于各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)參照。同時(shí)，也可在OECD的知識(shí)共享平臺(tái)（Knowledge Sharing Platform）增設(shè)案例分享課程，供全球稅務(wù)機(jī)關(guān)學(xué)習(xí)。
（四）提高納稅人信息傳輸?shù)陌踩裕乐姑舾行畔⑿孤?br /> 在納稅人信息保密工作方面，項(xiàng)目秘書處開發(fā)了基本的信息安全工具并制定了保密協(xié)議，確保有足夠的措施保護(hù)納稅人的信息安全。項(xiàng)目秘書處起草的保密協(xié)議條款均為標(biāo)準(zhǔn)格式條款，參與該項(xiàng)目的專家需要簽署保密承諾。但受新冠肺炎疫情的影響，無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家只能進(jìn)行線上審計(jì)，以致一些信息需通過(guò)電子郵件傳輸、在互聯(lián)網(wǎng)交流平臺(tái)分享，增加了納稅人信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)。由于方案一般涉及東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)和專家之間的遠(yuǎn)程數(shù)據(jù)共享，一旦信息外泄，不僅損害相關(guān)納稅人利益，還將影響無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)項(xiàng)目線上審計(jì)的正常開展。因此，在嚴(yán)格管理重要涉稅信息的同時(shí)，積極開發(fā)涉稅信息傳輸?shù)臋C(jī)要通道，進(jìn)一步確保信息傳輸?shù)陌踩浴Ｈ缈山梃b稅收征管論壇（FTA）關(guān)于稅收情報(bào)交換的做法，建立統(tǒng)一傳輸系統(tǒng)（Common Transmission System，CTS），保護(hù)數(shù)據(jù)安全和納稅人的涉稅信息。
（五）積極外派稅務(wù)審計(jì)專家，貢獻(xiàn)中國(guó)智慧
鑒于無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)主要是針對(duì)發(fā)展中國(guó)家稅收征管能力建設(shè)的項(xiàng)目，我國(guó)既是發(fā)展中國(guó)家，也是“一帶一路”倡議國(guó)，又具有較為豐富的跨省審計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。筆者認(rèn)為，我國(guó)可以考慮向聯(lián)合國(guó)無(wú)國(guó)界稅務(wù)審計(jì)專家人才庫(kù)推薦稅務(wù)審計(jì)專家，分享審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，參與聯(lián)合審計(jì)，幫助發(fā)展中國(guó)家特別是“一帶一路”沿線的發(fā)展中國(guó)家提高稅務(wù)審計(jì)能力，這也與“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制所制定的幫助發(fā)展中國(guó)家提高稅收征管能力的目標(biāo)相契合。
（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2021年第7期）
作 者 信 息
汪成紅（國(guó)家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局）
周琳荃（河南大學(xué)）
